同一控制下國有企業(yè)吸收合并的財稅處理

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國有企業(yè)是我國經(jīng)濟體制中的重要一部分，近年來國家多次下達國企改革相關文件，旨在激發(fā)國有企業(yè)活力，提高國有企業(yè)創(chuàng)新能力及市場競爭力，促進企業(yè)高質量發(fā)展，地方政府積極響應，國企改革如火如荼。在這一環(huán)境背景下，國有企業(yè)精簡管理機構，壓縮管理層級，優(yōu)化資源配置，提升競爭力勢在必行，而吸收合并是實現(xiàn)這一目標的有效途徑。吸收合并即合并方通過支付現(xiàn)金、股票或其他等價物等方式取得被合并方的資產(chǎn)、負債，合并后合并方法人地位未發(fā)生變化，被合并方注銷，取消其法人地位，自此合并為一家公司。

一、同一控制下企業(yè)吸收合并在國企改革中的作用

1.有利于降低成本，優(yōu)化資源配置。同一控制下的企業(yè)吸收合并，可以壓縮體制、減少僵尸企業(yè)，合并方繼承被合并方的資產(chǎn)負債，無須或少量支付現(xiàn)金，既避免了逃脫債務的道德風險，又避免了資金流出的壓力。通過這一方式有效的降低集團整體運營及人員管理成本，減少資源閑置，弱化同業(yè)競爭。發(fā)揮整體在技術、產(chǎn)品、人員方面的優(yōu)勢，實現(xiàn)資源整合，擴大企業(yè)規(guī)模，提高企業(yè)運行效率，有利于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

2.有利于進行稅收籌劃。目前國家對同一控制下企業(yè)吸收合并有很多稅務優(yōu)惠政策，通過同一控制下吸收合并，利用特殊性稅務處理、增值稅等稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以實現(xiàn)合理節(jié)稅，發(fā)揮稅收籌劃的價值。如A公司（被合并方）存在虧損，且預計B公司（合并方）盈利足以覆蓋A公司累計虧損，通過吸收合并可以用B公司的收益彌補A公司的虧損，實現(xiàn)所得稅方面的節(jié)稅，增加企業(yè)凈利潤，提升企業(yè)價值，增強企業(yè)競爭力。

二、同一控制下國有企業(yè)吸收合并的程序及注意事項

1.完成相關決議。國有企業(yè)的集團公司可以審議下屬子公司的吸收合并事項，就合并事項履行決策程序，出具股東會決議。

2.起草并簽署合并協(xié)議。編制各公司資產(chǎn)負債表及相關資產(chǎn)清單并簽署合并協(xié)議，協(xié)議列明合并方案、雙方權利義務、職工安置方案等條款。

3.通知公告?zhèn)鶛嗳恕１缓喜⒎綉斪宰鞒龊喜Q議之日起10日內通知債權人，并于30日內在報紙上公告。進行賬務調整，聘請中介機構出具審計報告。

4.辦理變更注銷手續(xù)。辦理稅務注銷，取得清稅證明后，辦理工商注銷以及國有產(chǎn)權注銷等手續(xù)。

注意事項：為確保高質量、高效率的完成吸收合并，要加強公司內外部的溝通協(xié)調工作。提前與工商、稅務等部門溝通，了解辦理備案、變更等需要準備的資料及相應的政策法規(guī)；合并前需取得的票據(jù)盡快收集，變更被合并方未履行完的合同，簽訂三方協(xié)議，后續(xù)業(yè)務轉至合并方繼續(xù)履行；加快職工安置、財產(chǎn)過戶的落實；制定吸收合并時間計劃表，明確各個環(huán)節(jié)的時間節(jié)點和責任部門，并隨時了解進展情況，保證吸收合并工作穩(wěn)步推進，順利完成。

三、同一控制下企業(yè)吸收合并的財稅處理

1.在會計處理上，同一控制下企業(yè)吸收合并，合并企業(yè)受同一方或相同多方控制，資產(chǎn)、負債在合并前后未發(fā)生實質性變化，采用權益結合法，無須按公允價值調整，合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日被合并方的賬面價值計量，若合并雙方在合并前采用不同的會計政策，應按照合并方的會計政策調整被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付對價賬面價值之間的差額，調整資本公積；資本公積不足沖減的，沖減合并企業(yè)的留存收益。因吸收合并發(fā)生的審計費用、法律服務費等支出，計入管理費用科目。如若以發(fā)行權益性證券的形式做為支付對價進行吸收合并，與其相關的手續(xù)費傭金等費用應沖減權益性證券溢價收入，即資本公積，不足沖減的則沖減留存收益。被合并方在合并日資產(chǎn)、負債、所有者權益清零，結束賬簿。

借：所有負債類科目賬面價值

所有者權益類科目賬面價值

貸：所有資產(chǎn)類科目賬面價值

2.在稅務處理上，財政部、國家稅務總局發(fā)布一系列財稅公告。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)合并適用兩種稅收處理：（1）一般性稅務處理：①被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債的計稅基礎，應當按照公允價值確定；②被合并企業(yè)及其股東的所得稅按清算處理；③被合并企業(yè)的虧損不予彌補結轉；（2）特殊性稅務處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債的計稅基礎，按照被合并企業(yè)原計稅基礎確定；②由合并企業(yè)承繼合并前被合并企業(yè)的有關所得稅事項；③合并企業(yè)可彌補的被合并企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年末國家發(fā)行的最長期限債券的收益率；④以被合并企業(yè)股東原持有的被合并企業(yè)股權計稅基礎來作為其取得合并企業(yè)股權的計稅基礎。

采用特殊性稅務處理的條件如下：吸收合并的目的不是推遲、減少、免除稅款；無須支付對價的同一控制下合并或股東取得的股權支付金額不低于交易金額的85%；合并后的1年內不改變被合并資產(chǎn)的實質性經(jīng)營活動；合并后1年內取得股權支付的主要股東不得轉讓其所得股權。

增值稅方面，納稅人通過合并方式，將其全部或者部分資產(chǎn)和相應的債權、負債、勞動力一起轉讓給其他企業(yè)或者個人，不屬于增值稅的征收范圍，因此同一控制下吸收合并無須繳納增值稅。同時被合并方在辦理稅務注銷前，可將其尚未抵扣的進項稅結轉至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣。

其他稅種方面，對于同一控制下企業(yè)吸收合并，土地增值稅、契稅都有相應的稅收優(yōu)惠政策。

四、同一控制下企業(yè)吸收合并案例解析——以特殊性稅務處理為例

X公司和G公司為H公司所屬國有全資子公司，X公司和G公司均為信息化公司，經(jīng)營范圍類似，業(yè)務領域重疊，且X公司經(jīng)營不善，整體業(yè)績下滑，出現(xiàn)虧損。為精簡機構，降低管理成本，提高資產(chǎn)運營效率，根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展需要H公司決定由G公司吸收合并X公司，且合并后1年內不改變并入資產(chǎn)的實質性經(jīng)營活動，此次合并無須支付合并對價。合并前合并各方采用的會計政策一致。

截至合并日2020年4月30日，X公司尚未彌補的虧損為90萬元，結轉年限剩余3年，各項財務數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 單位：萬元

本次合并符合特殊性稅務處理的相關規(guī)定，吸收合并各方X公司、G公司、H公司選擇采用特殊性稅務處理。

（一）被合并方X公司的財稅處理

1.會計處理：結轉所有科目余額，結束賬簿即可。

借：應付賬款 320

其他應付款 50

累計折舊 20

累計攤銷 5

實收資本 200

盈余公積 15

未分配利潤 45

貸：銀行存款 100

應收賬款 490

固定資產(chǎn) 55

無形資產(chǎn) 10

2.稅務處理：特殊性稅務處理，被合并方所得稅事項由合并方承繼，無須進行所得稅清算。在辦理稅務注銷前，向稅務局提交相關資料，辦理特殊性稅務處理備案。根據(jù)相關規(guī)定，對于G公司將X公司吸收合并這一事項，無須繳納所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅。填寫進項留抵稅額轉移單，將X公司未抵扣的進項稅轉至G公司繼續(xù)抵扣。

（二）合并方G公司的財稅處理

1.會計處理：按照合并日X公司資產(chǎn)、負債的賬面價值確認入賬，差額調整資本公積。

借：銀行存款 100

應收賬款 490

固定資產(chǎn) 55

無形資產(chǎn) 10

貸：應付賬款 320

其他應付款 50

累計折舊 20

累計攤銷 5

資本公積 260

2.稅務處理：①G公司以X公司資產(chǎn)、負債的原有計稅基礎作為并入資產(chǎn)及負債的計稅基礎，不存在暫時性差異。②結轉至G公司的可彌補虧損為90萬元，截至2020年末G公司實現(xiàn)利潤總額150萬元，截至年末發(fā)行的最長期限國債利率為4.27%，假定無其他納稅調整事項，2020年度X公司應納稅所得額=150-270*4.27%=138.47。剩余未彌補虧損=90-11.53=78.47可由G公司在以后年度繼續(xù)彌補。

在日益激烈的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)必須根據(jù)自身的發(fā)展需要優(yōu)化發(fā)展模式，才能實現(xiàn)長遠發(fā)展。國有企業(yè)通過吸收合并這一方式，擴大企業(yè)規(guī)模，精簡冗余機構，實現(xiàn)其業(yè)務的板塊化和專業(yè)化，提升合并企業(yè)的綜合實力和市場競爭力。對于同一控制下吸收合并，合規(guī)的采用特殊性稅務處理及國家稅務局發(fā)布的各種與企業(yè)重組相關的稅務優(yōu)惠政策，有效的降低了企業(yè)的稅負，為企業(yè)發(fā)展助力。