增值稅進項稅額留抵退稅政策探析*

楊美蓮

(湖南稅務高等?？茖W校， 湖南 長沙 410116)

一、我國目前留抵退稅政策改革現(xiàn)狀

增值稅進項稅額留抵退稅(以下簡稱留抵退稅)是指納稅人已繳納符合條件可以從銷項稅額中抵扣但未抵扣完的進項稅額。目前國際上增值稅制度成熟國家主要采用的做法是實施退稅制，但我國自1994年《增值稅暫行條例》實施以來，對符合條件可抵扣的進項稅額一直實行結轉抵扣制度。隨著深化增值稅改革的推進和營商環(huán)境的日益改善，我國于2018年開始試點性推出留抵退稅制度。

2018年至2019年3月31日，為進一步增強企業(yè)資金流動，推動經(jīng)濟高質量發(fā)展，對符合條件的“裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)及電網(wǎng)企業(yè)”行業(yè)推行留抵退稅試點，且按照稅務登記的時間不同實施不同的退稅規(guī)定。

2019年4月1起為落實“減稅降費”推出了一系列實質性減稅政策,在完善增值稅進項稅額改革方面，取消了2018年留抵退稅行業(yè)限制的規(guī)定，統(tǒng)一留抵退稅的條件和計算方法，對于符合政策條件的納稅人，均可申請享受留抵退稅待遇；2019年6月1起為進一步助力制造業(yè)高質量發(fā)展，對部分先進制造業(yè)在退稅條件和退稅方法計算方面又進行放寬，實施與普通企業(yè)退稅的差別性退稅政策；2020年1月1日起為做好“新型冠狀病毒感染的肺炎”疫情防控工作，支持相關企業(yè)發(fā)展，又對疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)推出了階段性(2020年1月1日起，截止日期視疫情情況而定)的特殊留抵退稅(“按月全額增量退還”)制度，進一步放寬了退稅條件和計算方法。

二、留抵退稅的政策要點分析

(一)留底退稅的政策設計架構

(1)一般規(guī)定。我國目前實施留抵退稅政策的基本架構是對符合條件的納稅人實施“增量留抵退稅制”而不是“總量留抵退稅制”，即申請留抵退稅當期與政策固定基期的留抵稅額進行比較，對新增加部分的留抵稅額按一定方法進行計算退稅①(特殊情況除外)。(2)特殊規(guī)定。我國目前除增量留抵退稅外，對大型民用客機發(fā)動機、中大功率民用渦軸渦槳發(fā)動機研制項目、生產(chǎn)銷售新支線飛機，推出了階段性總量退稅制度②。

(二)增量留抵稅額的確定

(1)一般規(guī)定。對一般性符合條件納稅人的增量留抵稅額是指：申請留抵退稅當期與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額③。(2)特殊規(guī)定。對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)，增量留抵稅額是指申請留抵退稅當期與2019年12月底相比新增加的期末留抵稅額④。

(三)準予退還的留抵稅額的確定

我國目前實行的增量留抵稅額制，并不是按增量全額退還，而是設計了一定的限制性指數(shù)。(1)一般規(guī)定。對一般性符合條件的納稅人，允許退還的增量留抵稅額要受三大指數(shù)的限制，即增量留抵稅額的大小、進項稅額構成比例的高低、政策規(guī)定的計算比例⑤。用公式表示為：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。(2)特殊規(guī)定。對少數(shù)先進制造業(yè)納稅人⑥，允許退還的增值稅不受60%固定比例的限制，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例；對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)⑦，暫時不受相關指標限制，實施可以按月(一般企業(yè)必須以6個月為一個申請退稅周期)全額申請退還增量留抵稅額制度。

(四)進項稅額構成比例

基于改革初期集中退稅會形成財政壓力以及改革行政效率等因素考慮，我國目前對增量留抵稅額并不實現(xiàn)增量全額退稅制(特殊情況除外)，而是設計了作為核準退稅限制性指標之一的“進項構成比例”參數(shù)，要求根據(jù)企業(yè)一定時期內的已抵扣進項稅額結構來進行合理的調整退稅額度。特別注意的是計算進項構成比例，需要將申請退稅周期的發(fā)票匯總后計算占比。

以無限食品生產(chǎn)企業(yè)為例，該企業(yè)作為增值稅一般納稅人，2017年12月設立，2019年其他條件均符合增值稅留抵退稅政策規(guī)定，企業(yè)無出口業(yè)務。假設企業(yè)2019年有關增值稅指標如下：(1)2019年3月底該企業(yè)留抵稅額20萬元；(2)2019年4月至9月增值稅留抵稅額分別為40萬、60萬、60萬、80萬、90萬元、130萬元；(3)2019年4月至9月，已抵扣進項稅金為190萬元，其中專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和完稅憑證三種票對應的已抵扣進項稅額為180萬元，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和國內旅客運輸服務對應的已抵扣進項稅額為10萬元。那么2019年4月至9月份作為一個退稅周期，食品生產(chǎn)企業(yè)無特殊的留抵退稅規(guī)定，按6個月為一退稅申請周期，2019年4月至9月的連續(xù)六個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月即9月份該企業(yè)增量留抵稅額為130萬元，不低于50萬元，則2019年10月納稅申報期內可以向主管稅務機關申請退還留抵稅額，增量留抵稅額=130-20=110萬元，進項構成比例=180/190×100%=94.73%，10月份該企業(yè)允許退還的增量留抵稅額=110×94.73%×60%=62.28萬元。

三、留抵退稅有關注意事項

(一)納稅人兼營內銷和外銷業(yè)務的情形

依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，同一納稅申報期內，若納稅人同時發(fā)生兼營內銷和外銷業(yè)務，外銷業(yè)務符合“出口免抵退稅”政策產(chǎn)生了“出口免抵退稅”稅額，內銷業(yè)務又同時形成了留抵稅額且符合“留抵退稅”政策規(guī)定，則按照“先出口免抵退稅，后留抵退稅”的原則辦理涉稅事項。但特別注意的是，若納稅人前一期有核準的留抵退稅額，在確認當期外銷業(yè)務的“出口免抵退稅”稅額時，應在扣除核準的留抵退稅額以后，差額部分才能按政策核準當期的“出口免抵退稅”稅額。

(二)納稅人同時存在欠稅和留抵稅額的情形

增值稅進項稅額抵扣制度是針對一般納稅人而言的，若一般納稅人同時存在增值稅欠稅和期末留抵稅額事項，而期末留抵稅額又符合留抵退稅政策，則應按照“先留抵抵欠，后留抵退稅”的原則辦理涉稅事項。將“期末留抵稅額”與“增值稅欠稅稅額”進行比較，采取“孰低原則”減少留抵稅額，若增值稅欠稅大于期末留抵稅額，則增量留抵稅額為0；若增值稅欠稅小于期末留抵稅額，則增量留抵稅額為兩者之差。

根據(jù)上文所述，無限食品生產(chǎn)企業(yè)2019年其他條件均符合增值稅留抵退稅政策規(guī)定，企業(yè)無出口業(yè)務，2019年有關增值稅指標承接上例。2019年9月稅務機關對以前增值稅欠稅情況進行清理，該企業(yè)有一筆2019年2月的增值稅欠稅8萬元一直未申報繳納。因2019年9月該企業(yè)有增值稅欠稅8萬元，小于當月形成期末留抵稅額130萬元，則按退稅周期企業(yè)在10月份申請辦理留抵退稅事項時，2019年9月的增量留抵稅額=(130-8)-20=102萬元，大于50萬元，該企業(yè)在本退稅周期內符合申請退稅條件。且該企業(yè)進項構成比例=180/190×100%=94.73%，10月份該企業(yè)允許退還的增量留抵稅額=102×94.73%×60%=57.54萬元。若該企業(yè)的增值稅欠稅為80萬元，則2019年9月與3月比較，增量留抵稅額為30萬元=130-80-20，小于50萬元，本退稅周期內企業(yè)不符合留抵退稅條件。

(三)納稅人同時存在進項稅額加計抵減和留抵退稅的情形

在征管實務中，很多人對進項稅額加計抵減和進項稅額留抵退稅究竟如何操作感到困惑，目前的文件也沒有對這兩項涉稅事項進行明確。進項稅額加計抵減在性質上屬于增值稅優(yōu)惠政策，并不增加納稅人可抵扣的進項稅額，屬于結果性影響因素，即直接影響的是應納增值稅額。從進項稅額加計抵減的操作設計機制上分析，當月進項稅額加計抵減額不會形成留抵稅額，計算運用時進項稅額加計抵減額是用于抵減納稅人的應納稅額。如果當期可加計抵減而未抵減完的進項稅額加計抵減額政策規(guī)定繼續(xù)做應納稅額的結轉抵減額處理，也不會增加進項稅額，所以進項稅額加計抵減不影響留抵退稅額，也就不能申請留抵退稅。

按照增值稅原理和申報實務要求，既然當期產(chǎn)生了增值稅應納稅額就不會同時產(chǎn)生留抵稅額，當期不產(chǎn)生留抵稅額也就不可能存在留抵退稅事項；反之，納稅人若產(chǎn)生了增值稅留抵稅額，則同期就不會形成增值稅應納稅額，進而即使同期有符合條件的進項稅額加計抵減金額存在，也只能按政策結轉以后申報期繼續(xù)抵減增值稅應納稅稅額，不增加當期期末留抵稅額。但是已核準的留抵退稅額會影響到下一個申報期的增值稅應納稅額，因為已核準的留抵退稅額不能再做進項稅額繼續(xù)抵扣，應做進項稅額轉出。

四、留抵退稅對相關稅的影響分析

在稅收實際征管工作中經(jīng)常會碰到類似的問題：納稅人收到稅務機關核準的留抵退稅款項的當期，企業(yè)增加了一筆資金，企業(yè)應收到留抵退稅款為什么要作為城市維護建設稅及附加的計算被減事項？納稅人收到的留抵退稅額在企業(yè)所得稅匯算清繳時應如何處理？要回答以上問題，首先要弄清楚以下事項。

(一)進項稅稅額的稅收實質

從增值稅征稅原理上看，納稅人外購業(yè)務形成的進項稅稅額是企業(yè)因外購而繳納待符合抵扣條件時再從銷項稅額中抵扣的款項，所以納稅人支付的進項稅稅額從理論上講不增加其外購成本(不得抵扣的除外)，正常情況下進項稅額在性質上相當于是企業(yè)的一筆墊付款。

(二)留抵稅額的稅收實質

既然進項稅額在性質上相當于一筆墊付款，那么這筆墊付款就應該遲早應收回。目前我國增值稅制度對進項稅額采取的主流回籠路徑是按政策抵扣銷項稅額。但因為進項稅額抵扣與銷項稅額形成在時間上會產(chǎn)生落差，容易出現(xiàn)不能按時足額抵扣進項稅額的現(xiàn)象，不能按時足額抵扣的進項稅額就形成了留抵稅額。

(三)留抵退稅額的稅收實質

留抵稅額的形成盡管不增加企業(yè)的外購成本，但會占有企業(yè)資金，增加企業(yè)的資金占有成本。所以自2018年起我國為了減輕留抵稅額給企業(yè)帶來的資金占有負擔，開始試點推出留抵退額政策，即對納稅人留抵稅額按政策設計條件核準退還(不符合留抵退稅政策規(guī)定的留抵稅額繼續(xù)結轉抵扣)，不需要等到形成足額的銷項稅額時才能抵扣，保證了企業(yè)資金的及時回籠。既然留抵退稅是對企業(yè)先前的墊付款的及時退還，因此企業(yè)收到的留抵退額款也就不會直接增加企業(yè)的收入。

因此，關于留抵退稅額對城市維護建設稅及附加的影響問題。因為留抵退稅額屬于可以抵扣的進項稅額的一部分，只是因為未等到有對應的銷項稅額時就提前退還，退還的稅額應做進項稅額轉出(否則會導致“兩次回籠”：一邊退還一邊抵扣)，相應調減當期留抵稅額。留抵稅額的調減結果導致以后申報期的增值稅實際應納稅額的增加，但是留抵退額的退還款仍然屬于可抵扣的進項稅額的一部分，只是這部分進項稅額不執(zhí)行繼續(xù)抵扣銷項稅額的辦法，而是直接退還的辦法，相當于財政先拿一部分資金借給企業(yè)(但不需付息)，等納稅人申報納稅時再與應納稅一起歸還。因此退還的留抵稅額帶來納稅人應納增值稅增加的部分實質上是企業(yè)歸還事先的無息借款，不是真正的增值稅應納稅額，所以退還的增值稅稅額不作為“城市維護建設稅及附加”的計稅(征)依據(jù)⑧。

那么留抵退稅額如何影響企業(yè)所得稅呢？依據(jù)上述分析，企業(yè)收到的留抵退額款不會直接增加企業(yè)收入，僅屬于墊付款的回籠而已，不構成企業(yè)所得稅收入總額的組成部分，不需要做“應稅收入”還是“免稅收入”亦或是“不征稅收入”的界定，不屬于企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅事項。

注釋

①“條件”請具體參照《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號)、《關于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第84號)等文件.

②依據(jù)財政部發(fā)布《關于民用航空發(fā)動機、新支線飛機和大型客機稅收政策的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第88號)規(guī)定：自2019年1月1日起至2020年12月31日止：對納稅人因生產(chǎn)銷售新支線飛機而形成的增值稅期末留抵稅額予以退還，對納稅人從事大型客機研制項目而形成的增值稅期末留抵稅額予以退還.

③《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號).

④《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》(財政部、稅務總局公告2020年第8號).

⑤依據(jù)《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號)，“進項構成比例”是2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重.

⑥《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號)?！敦斦俊⒍悇湛偩钟诿鞔_部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部、國家稅務總局公告2019年第84號)：部分先進制造業(yè)納稅人，是指按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設備、專用設備及計算機、通信和其他電子設備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人.

⑦《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》(財政部、稅務總局公告2020年第8號)：疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)名單，由省級及以上發(fā)展改革部門、工業(yè)和信息化部門確定.

⑧《關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》(財稅〔2018〕80號).