構(gòu)建持續(xù)審計(jì)理論框架探析

[摘要]本文所構(gòu)建的持續(xù)審計(jì)理論框架由結(jié)構(gòu)框架和內(nèi)容框架兩個(gè)層級(jí)構(gòu)成，兩個(gè)層級(jí)相互支撐、相互作用，共同形成開(kāi)放、動(dòng)態(tài)的持續(xù)審計(jì)理論框架。

[關(guān)鍵詞]持續(xù)審計(jì) ? ?理論框架 ? ?構(gòu)建

本文系上海海關(guān)學(xué)院2020年度實(shí)驗(yàn)教學(xué)改革項(xiàng)目《〈信息化審計(jì)〉實(shí)驗(yàn)課程建設(shè)》階段性成果

一、持續(xù)審計(jì)理論框架研究現(xiàn)狀

Groomer and Murthy（1989）最早提出持續(xù)審計(jì)概念，認(rèn)為持續(xù)審計(jì)是在被審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的同時(shí)或是之后不久，持續(xù)地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、提供合理的審計(jì)保證。而后，持續(xù)審計(jì)理論框架研究進(jìn)入學(xué)者視野。

（一）以數(shù)據(jù)為特點(diǎn)的持續(xù)審計(jì)框架

持續(xù)數(shù)據(jù)審計(jì)框架較早由Vasarhelyi和Halper（1991）提出，其主要對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)里的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)檢測(cè)，通過(guò)比對(duì)、分析等手段，披露重大例外事項(xiàng)。Kogan，Sudit和 Vasarhelyi（1999）提出從持續(xù)審計(jì)框架、影響因素、實(shí)施效果等三個(gè)方面開(kāi)展理論分析和實(shí)證研究，指出該框架應(yīng)包含系統(tǒng)框架、審計(jì)頻率和審計(jì)范圍等參數(shù)、信息化技術(shù)等零星要素，但未提出系統(tǒng)化的框架內(nèi)容。持續(xù)數(shù)據(jù)審計(jì)框架的不足之處是，框架沒(méi)有形成系統(tǒng)完整的體系;數(shù)據(jù)僅指財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，未包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、大數(shù)據(jù)等更廣泛的數(shù)據(jù)范圍。

（二）以控制為特點(diǎn)的持續(xù)審計(jì)框架

持續(xù)控制監(jiān)測(cè)框架較早由Alles等（2006）提出，其將持續(xù)控制監(jiān)測(cè)軟件嵌入業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，監(jiān)測(cè)企業(yè)內(nèi)部控制等狀況。該框架體系要求內(nèi)控規(guī)范必須標(biāo)準(zhǔn)化，因受限于技術(shù)手段，此時(shí)的內(nèi)控僅面向某些固定事項(xiàng)。Teeter（2014）在案例分析中，擴(kuò)展了內(nèi)控監(jiān)測(cè)范圍，提出通過(guò)自動(dòng)化檢測(cè)手段涵蓋經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)全過(guò)程。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）2018研究表明，62%的內(nèi)部控制事項(xiàng)可以標(biāo)準(zhǔn)化，這為實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)提供了可能性。持續(xù)控制監(jiān)測(cè)框架的不足之處是，僅對(duì)已發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，不對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，而未來(lái)的重大風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)企業(yè)帶來(lái)致命打擊，由此引發(fā)了學(xué)者對(duì)以風(fēng)險(xiǎn)為特點(diǎn)的持續(xù)審計(jì)框架研究。

（三）以風(fēng)險(xiǎn)為特點(diǎn)的持續(xù)審計(jì)框架

持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)評(píng)框架較早由Kuenkaikaew（2013）提出，其認(rèn)為持續(xù)審計(jì)應(yīng)開(kāi)展分析預(yù)測(cè)，關(guān)注未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，降低未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。其建立的持續(xù)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)評(píng)系統(tǒng)可通過(guò)制定重要風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)模型，開(kāi)展交互式檢查。Moon（2016）將風(fēng)險(xiǎn)分為經(jīng)營(yíng)（操作）風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、未來(lái)重大風(fēng)險(xiǎn)三類，認(rèn)為框架的核心是建立關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，通過(guò)高、中、低三檔的指標(biāo)劃分，采取不同的措施和手段予以控制。持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)評(píng)框架的不足之處是，局限于定量風(fēng)險(xiǎn)防控，未體現(xiàn)對(duì)定性、合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)的防控。

（四）以合規(guī)為特點(diǎn)的持續(xù)審計(jì)框架

持續(xù)合規(guī)審計(jì)框架較早由Kogan等（2014）提出，其構(gòu)建了兩層架構(gòu)的框架，第一層級(jí)對(duì)標(biāo)既定標(biāo)準(zhǔn)查找例外事項(xiàng)，第二層級(jí)分析檢查異常事項(xiàng)，并使用一家大型健康醫(yī)療供應(yīng)商2003年10月至2004年6月數(shù)十萬(wàn)條數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，驗(yàn)證持續(xù)數(shù)據(jù)審計(jì)框架的有效性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2018年闡述了學(xué)者Vasarhelyi提出的“持續(xù)審計(jì)=持續(xù)數(shù)據(jù)審計(jì)+持續(xù)控制監(jiān)測(cè)+持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)評(píng)+持續(xù)合規(guī)審計(jì)”。

持續(xù)審計(jì)理論框架研究取得了豐富的研究成果，但也存在如下問(wèn)題：一是關(guān)于持續(xù)審計(jì)框架的構(gòu)建研究，學(xué)者多是片面關(guān)注部分要素，關(guān)于框架的核心要素研究并不全面，關(guān)于要素之間勾稽關(guān)系的研究并不清晰。二是審計(jì)環(huán)境、信息技術(shù)等推動(dòng)持續(xù)審計(jì)框架一直處于變化狀態(tài)，但學(xué)者并未解釋清楚這種變化的規(guī)律性和內(nèi)在邏輯，未體現(xiàn)持續(xù)審計(jì)框架研究的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵和特征。三是國(guó)外研究較多，國(guó)內(nèi)研究較少，不利于我國(guó)持續(xù)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

二、構(gòu)建持續(xù)審計(jì)理論框架的價(jià)值

（一）有助于深化內(nèi)部審計(jì)理論

比較持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)（見(jiàn)表1），傳統(tǒng)審計(jì)在審計(jì)范圍、技術(shù)、頻率、范圍、效果等方面存在局限，落后于持續(xù)審計(jì)。持續(xù)審計(jì)一是可以提高審計(jì)效率。持續(xù)審計(jì)能夠保持審計(jì)程序連貫執(zhí)行，避免審計(jì)程序被干擾;減少審計(jì)數(shù)據(jù)提取和傳遞時(shí)間，縮減審計(jì)時(shí)間;節(jié)約人力成本及部分審計(jì)成本。二是可以改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量。持續(xù)審計(jì)能持續(xù)監(jiān)控組織經(jīng)營(yíng)管理情況;擴(kuò)展審計(jì)視角和審計(jì)范圍，更加靈敏地發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)，更加及時(shí)地處理和報(bào)告異常狀況;增強(qiáng)對(duì)舞弊行為的監(jiān)測(cè)，降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，取得投資者更大的信任。三是高度依賴信息技術(shù)。持續(xù)審計(jì)采用新的技術(shù)方法開(kāi)展工作，實(shí)時(shí)監(jiān)控、持續(xù)報(bào)告等都離不開(kāi)信息技術(shù)的支撐?？梢?jiàn)，持續(xù)審計(jì)不是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的簡(jiǎn)單改變，而是從審計(jì)理念、審計(jì)時(shí)間間隔、審計(jì)范圍、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)技術(shù)等方面進(jìn)行改進(jìn)，是信息化時(shí)代對(duì)于審計(jì)方法的創(chuàng)新。

持續(xù)審計(jì)理論研究一直處于不斷發(fā)展中，隨著信息技術(shù)、審計(jì)環(huán)境等的變化，其具體研究?jī)?nèi)容也隨之發(fā)生變化。通過(guò)研究，可確立一個(gè)參照系統(tǒng)，充分反映各種審計(jì)要素以及形式，并進(jìn)行抽象、概括與升華，體現(xiàn)理論變動(dòng)的規(guī)律與特征，預(yù)測(cè)或展示其發(fā)展方向，在不斷完善審計(jì)理論的同時(shí)，更好地為內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐服務(wù)。

（二）有助于拓展內(nèi)部審計(jì)功能

持續(xù)審計(jì)理論框架研究，體現(xiàn)系統(tǒng)性、綜合性的思想，因此應(yīng)將其視為一個(gè)整體系統(tǒng)，從系統(tǒng)的整體結(jié)構(gòu)著手，進(jìn)行理論建設(shè)，其基本程序是“整體結(jié)構(gòu)——組成部分——整體結(jié)構(gòu)”。首先，從整體出發(fā)，研究持續(xù)審計(jì)理論框架的整體結(jié)構(gòu)，分析主要構(gòu)成要素，進(jìn)行系統(tǒng)綜合;其次，進(jìn)行系統(tǒng)分析，研究各組成部分及其相互作用關(guān)系;最后，進(jìn)行系統(tǒng)選擇，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化，將各組成部分有機(jī)耦合成一個(gè)新的整體。持續(xù)審計(jì)功能由理論框架內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定，是框架本身與外部環(huán)境相互作用的結(jié)果、系統(tǒng)內(nèi)部要素相互作用的外部表現(xiàn)，既受外部環(huán)境的影響，又受內(nèi)部結(jié)構(gòu)要素的制約。因此，有效發(fā)揮持續(xù)審計(jì)的功能，一是持續(xù)審計(jì)理論要適應(yīng)客觀的環(huán)境變化，二是持續(xù)審計(jì)要具備一個(gè)合理的理論框架。

三、持續(xù)審計(jì)理論框架的主要內(nèi)容

持續(xù)審計(jì)理論框架包含兩部分內(nèi)容（見(jiàn)圖1），一是結(jié)構(gòu)框架，二是內(nèi)容框架。結(jié)構(gòu)框架以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，涵蓋了審計(jì)假設(shè)、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)目標(biāo)等核心要素。這些要素層層遞進(jìn)、有機(jī)排列，形成持續(xù)審計(jì)理論研究基礎(chǔ)。內(nèi)容框架闡述具體的審計(jì)實(shí)踐要素，列明基本的審計(jì)流程，指導(dǎo)持續(xù)審計(jì)的具體實(shí)踐。結(jié)構(gòu)框架是基礎(chǔ)，內(nèi)容框架聚焦實(shí)踐，二者相互支撐、相互作用，具有適應(yīng)性、開(kāi)放性、互動(dòng)性的特點(diǎn)，共同形成持續(xù)審計(jì)理論的基本框架。

（一）結(jié)構(gòu)框架

1.審計(jì)環(huán)境。審計(jì)環(huán)境包含內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境包括信息系統(tǒng)、經(jīng)營(yíng)管理業(yè)務(wù)、組織領(lǐng)導(dǎo)等，外部環(huán)境包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、科技等。研究持續(xù)審計(jì)結(jié)構(gòu)框架，首先要考慮的是從何入手，即邏輯起點(diǎn)問(wèn)題。邏輯起點(diǎn)是邏輯推理的出發(fā)點(diǎn)，揭示著審計(jì)理論要素的內(nèi)在矛盾。學(xué)者的研究方法不同，對(duì)于邏輯起點(diǎn)的見(jiàn)解亦不相同，理論界存在著哲學(xué)基礎(chǔ)論、審計(jì)本質(zhì)論、審計(jì)環(huán)境論、審計(jì)目標(biāo)論等不同觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是持續(xù)審計(jì)結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)環(huán)境的變化，推動(dòng)審計(jì)理論與方法的創(chuàng)新;審計(jì)理論與方法的改進(jìn)，反作用于審計(jì)環(huán)境，促進(jìn)持續(xù)審計(jì)不斷完善。

2.審計(jì)假設(shè)。審計(jì)假設(shè)是開(kāi)展審計(jì)理論研究或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)所必需的前提條件。目前，審計(jì)假設(shè)包括財(cái)務(wù)報(bào)表的可驗(yàn)證性、審計(jì)人員的獨(dú)立性等。持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)大不相同，傳統(tǒng)審計(jì)假設(shè)已不再適用于持續(xù)審計(jì)，應(yīng)探索研究與持續(xù)審計(jì)相適應(yīng)的審計(jì)假設(shè)。持續(xù)審計(jì)需要借助信息化的持續(xù)監(jiān)控手段，達(dá)到實(shí)時(shí)、持續(xù)、動(dòng)態(tài)的審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)。而持續(xù)監(jiān)控是實(shí)現(xiàn)持續(xù)數(shù)據(jù)收集、持續(xù)數(shù)據(jù)分析、實(shí)時(shí)預(yù)警提示、實(shí)時(shí)審計(jì)報(bào)告等的前提，因此可視為持續(xù)審計(jì)假設(shè)。

3.審計(jì)規(guī)范。審計(jì)規(guī)范是指對(duì)審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)行為等的約束與引導(dǎo)，包含審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序、審計(jì)原則、審計(jì)法規(guī)等。持續(xù)審計(jì)受到審計(jì)環(huán)境、審計(jì)假設(shè)或?qū)徲?jì)目標(biāo)的影響時(shí)，通過(guò)審計(jì)規(guī)范呈現(xiàn)具體變化形態(tài)，引導(dǎo)持續(xù)審計(jì)的發(fā)展態(tài)勢(shì)。持續(xù)審計(jì)理論框架旨在構(gòu)建具有指導(dǎo)審計(jì)行為作用的框架，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則規(guī)范具體審計(jì)行為和實(shí)踐，因此需要包括審計(jì)規(guī)范這一要素。

4.審計(jì)目標(biāo)。持續(xù)審計(jì)目標(biāo)是持續(xù)審計(jì)活動(dòng)預(yù)期達(dá)到的要求，所有的審計(jì)活動(dòng)均圍繞審計(jì)目標(biāo)展開(kāi)?？v觀持續(xù)審計(jì)框架的發(fā)展階段，審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在不斷變換，由數(shù)據(jù)、內(nèi)控逐漸擴(kuò)展為風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)性。在這一過(guò)程中，持續(xù)報(bào)告的要求沒(méi)有改變。持續(xù)審計(jì)不僅要及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更要及時(shí)報(bào)告問(wèn)題。持續(xù)報(bào)告是持續(xù)審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，可視為持續(xù)審計(jì)的目標(biāo)。

（二）內(nèi)容框架

1.核心要素。一是審計(jì)環(huán)境。內(nèi)容框架下的審計(jì)環(huán)境包括法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。二是持續(xù)監(jiān)控。持續(xù)監(jiān)控是實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)的前提，內(nèi)容包括內(nèi)控監(jiān)測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、合規(guī)檢查等。內(nèi)控監(jiān)測(cè)通過(guò)流程評(píng)估查找與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的問(wèn)題，重點(diǎn)對(duì)不連貫流程、不完整業(yè)務(wù)、異常數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等進(jìn)行分析;風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控的側(cè)重點(diǎn)在于外部環(huán)境，需要對(duì)行業(yè)業(yè)態(tài)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、新聞媒體等變化做出及時(shí)反應(yīng);合規(guī)檢查主要對(duì)例外事項(xiàng)開(kāi)展分析，與審計(jì)重要性水平等既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)，判別性質(zhì)，排查原因。三是信息技術(shù)。信息技術(shù)能促使內(nèi)部審計(jì)程序更高效、更便捷甚至帶來(lái)業(yè)務(wù)流程或?qū)徲?jì)流程的迭代，如云存儲(chǔ)技術(shù)提高了數(shù)據(jù)存儲(chǔ)能力，大數(shù)據(jù)技術(shù)擴(kuò)展了內(nèi)部審計(jì)范圍及對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的分析能力。四是持續(xù)報(bào)告。在持續(xù)審計(jì)模式下，審計(jì)報(bào)告由年度報(bào)告、月度報(bào)告等縮短成每天甚至每時(shí)的報(bào)告，因此持續(xù)審計(jì)報(bào)告基本要素需做適度調(diào)整。對(duì)于常規(guī)事項(xiàng)的報(bào)告可簡(jiǎn)化，對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)可適度細(xì)化。

2.主要流程。在審計(jì)規(guī)范的指導(dǎo)下，持續(xù)審計(jì)理論框架需有指導(dǎo)審計(jì)行為的具體流程，即由審計(jì)數(shù)據(jù)搜集、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)建立、審計(jì)分析、審計(jì)預(yù)警等組成的閉環(huán)。一是審計(jì)數(shù)據(jù)搜集。審計(jì)數(shù)據(jù)不僅包括結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，還包括文本、圖片、視頻、影音、網(wǎng)頁(yè)等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。審計(jì)數(shù)據(jù)搜集需借助大數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)挖掘、云計(jì)算等技術(shù)進(jìn)行持續(xù)搜集，并分析數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，為全面了解被審計(jì)事項(xiàng)、做出公允審計(jì)結(jié)論做準(zhǔn)備。二是建立數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2013年建立了審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，分為基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、總分類賬標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)收賬款明細(xì)賬標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)亦發(fā)布了《大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化白皮書(shū)（2018版）》，列出大數(shù)據(jù)參考架構(gòu)。持續(xù)審計(jì)應(yīng)建立完整清晰、動(dòng)態(tài)可調(diào)整的審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上有效開(kāi)展數(shù)據(jù)分析和檢查，確認(rèn)是否所有需要的數(shù)據(jù)字段和文件都已得到，是否存在無(wú)效數(shù)據(jù)字段以及查找不平衡賬目的原因等。三是進(jìn)行審計(jì)分析。包括協(xié)作互動(dòng)、高效信息處理、持續(xù)更新等內(nèi)容。持續(xù)審計(jì)的信息化應(yīng)用模塊不但要在某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域做到精通，還需要在面對(duì)更加復(fù)雜的審計(jì)任務(wù)時(shí)，與其他應(yīng)用模塊進(jìn)行互動(dòng)協(xié)作，綜合分析全部領(lǐng)域數(shù)據(jù)，在全面了解相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，開(kāi)展綜合性的審計(jì)分析。持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)需與各類用戶開(kāi)展互動(dòng)交流，既要將結(jié)果以可接受的模式及時(shí)傳達(dá)給審計(jì)人員，還要與管理層、員工、供應(yīng)商、客戶等各類用戶進(jìn)行信息互動(dòng)，擴(kuò)大信息數(shù)據(jù)來(lái)源。審計(jì)分析工具要保持持續(xù)更新，以保障審計(jì)分析質(zhì)量和信息安全，尤其是要防止審計(jì)數(shù)據(jù)泄密，避免法律和道德糾紛。四是發(fā)出審計(jì)預(yù)警。持續(xù)審計(jì)目標(biāo)下，預(yù)警的頻度應(yīng)顯著提高，預(yù)警的形式則可比審計(jì)報(bào)告更簡(jiǎn)潔。預(yù)警內(nèi)容由過(guò)去事項(xiàng)轉(zhuǎn)為未來(lái)事項(xiàng)，既要包括由過(guò)去事項(xiàng)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題，更要包括對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的預(yù)測(cè)，這體現(xiàn)了持續(xù)審計(jì)由查錯(cuò)糾弊向監(jiān)督與保障的轉(zhuǎn)變。例如，利用持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)預(yù)測(cè)出某一會(huì)計(jì)賬戶未來(lái)余額，將其與稍后不久發(fā)生的真實(shí)值進(jìn)行比較，對(duì)重大的差異開(kāi)展分析。如果系統(tǒng)流程清晰而具體，且審計(jì)預(yù)測(cè)能力強(qiáng)，則可能阻止錯(cuò)誤發(fā)生，或是在錯(cuò)誤發(fā)生前及時(shí)更正該錯(cuò)誤。需要注意的是，當(dāng)持續(xù)審計(jì)可能與管理層共用一套信息管理系統(tǒng)時(shí)，審計(jì)預(yù)警與管理層職能可能會(huì)有所重疊，此時(shí)審計(jì)預(yù)警重點(diǎn)與管理監(jiān)督應(yīng)各有所側(cè)重，使審計(jì)人員保持必要的獨(dú)立性。

（三）結(jié)構(gòu)框架與內(nèi)容框架的關(guān)系

持續(xù)審計(jì)理論框架是兩層架構(gòu)的框架，內(nèi)容框架要素與結(jié)構(gòu)框架要素一一對(duì)應(yīng)。結(jié)構(gòu)框架包含持續(xù)審計(jì)理論基礎(chǔ)要素，對(duì)內(nèi)容框架起到統(tǒng)領(lǐng)性作用。內(nèi)容框架包含具體的、細(xì)化的要素，對(duì)持續(xù)審計(jì)實(shí)踐起到指導(dǎo)作用。持續(xù)審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境、信息技術(shù)等的變化較為敏感，外界微小沖擊可能為持續(xù)審計(jì)帶來(lái)巨大改變。沖擊帶來(lái)的影響，首先改變的是內(nèi)容框架要素，如改變業(yè)務(wù)流程、技術(shù)手段、目標(biāo)要求等，但是對(duì)結(jié)構(gòu)框架的影響較小。持續(xù)審計(jì)理論框架是一個(gè)開(kāi)放、包容的框架體系，內(nèi)容框架易受影響與改變，結(jié)構(gòu)框架則基本保持不變，從而體現(xiàn)了變與不變的規(guī)律性。

四、結(jié)語(yǔ)

持續(xù)審計(jì)理論框架研究意義重大，但任重道遠(yuǎn)。為推進(jìn)這一理論框架進(jìn)一步發(fā)展，建議如下：一是建立持續(xù)審計(jì)準(zhǔn)則制度。審計(jì)工作依法而立、依法執(zhí)行，準(zhǔn)則制度直接關(guān)系到持續(xù)審計(jì)地位和持續(xù)審計(jì)行為的規(guī)范。制定準(zhǔn)則制度應(yīng)明確持續(xù)審計(jì)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化標(biāo)準(zhǔn)要求、報(bào)告要素、審計(jì)流程等內(nèi)容，以規(guī)范持續(xù)審計(jì)行為。二是重視大數(shù)據(jù)等新技術(shù)對(duì)持續(xù)審計(jì)帶來(lái)的沖擊。信息技術(shù)既是持續(xù)審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保障，又是推動(dòng)其不斷發(fā)展的動(dòng)因。應(yīng)追蹤最新的信息技術(shù)研究成果及其與持續(xù)審計(jì)的關(guān)系，關(guān)注信息技術(shù)可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)流程帶來(lái)的影響與改變。三是發(fā)揮持續(xù)審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督全覆蓋方面的作用。持續(xù)審計(jì)對(duì)審計(jì)覆蓋范圍的作用機(jī)理、影響機(jī)制、技術(shù)支持等方面均可產(chǎn)生積極促進(jìn)作用。

（作者單位：上海海關(guān)學(xué)院，郵政編碼：201204，電子郵箱：zhangpeng0561@163.com）

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