淺析PPP項目合同中涉稅風險應(yīng)對

陳欽　陳棟

摘要：PPP項目合同是政府方與社會資本方依法就PPP項目合作所訂立的合同，PPP項目合同是整個PPP項目運作的核心章程。PPP項目的投資規(guī)模大、投資周期長、涉及業(yè)務(wù)較復(fù)雜，PPP項目合同中的涉稅風險會對其現(xiàn)金流、利潤率及投資回報率等重大指標產(chǎn)生直接影響。本文對PPP合同中的涉稅風險進行分析，并提出相應(yīng)改善建議，明確合同立項主體，加強與政府合同談判;打通增值稅抵扣鏈條，減少所得稅稅負成本;增強與政府征地拆遷費用的交流;加強與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)方面的溝通。

關(guān)鍵詞：PPP項目;PPP合同;涉稅風險

中圖分類號：F283? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）12-0086-03

一、PPP項目合同的主要內(nèi)容及涉稅難點

（一）PPP項目合同主要內(nèi)容

1.項目合作范圍。PPP項目合作范圍屬于PPP項目合同的核心條款，主要是明確具體的PPP項目合作伙伴在哪些事項上開展合作，并建立合作關(guān)系。

2.項目用地條款。在PPP項目合同中，項目用地條款通常涉及項目用地使用權(quán)的取得方式、使用權(quán)限和取得成本。

3.項目支付機制。在PPP合同中，各方應(yīng)根據(jù)項目性質(zhì)、回款來源、合作周期、各方合作預(yù)期和負擔能力、經(jīng)營方式等建立合理的項目支付機制。

4.項目移交。通常在項目合作期滿或項目合同提前終止時，項目公司將把所有項目設(shè)施及相關(guān)權(quán)益移交給政府或政府指定的其他機構(gòu)或組織。

5.政府承諾和保證條款。一方面項目管理權(quán)的取得和投資政策的質(zhì)量來源于政府在其管轄范圍內(nèi)的許可或決定;另一方面，社會資本投資的回報又與政府管制下的項目經(jīng)營市場特性密切相關(guān)。因此，政府需要做出相應(yīng)的承諾，并提供相應(yīng)的投資保障。

6.爭端解決機制。由于PPP項目涉及的參與者多、利益復(fù)雜、項目周期長，因此在涉及PPP項目的合同中，通常都會規(guī)定爭議解決條款，就解決各方在合同簽訂后可能產(chǎn)生的合同糾紛進行明確的約定。

（二）PPP項目合同涉稅難點

1.缺乏針對PPP項目專門征稅的法律法規(guī)。由于尚未出臺PPP項目專門的法律法規(guī)文件，各地稅務(wù)機關(guān)對于PPP項目從稅種到稅率都參差不一，稅務(wù)風險管理難度較大。

2.PPP項目合同涉及主體較多。其主要涉及政府、社會資本方、項目公司及銀行、產(chǎn)業(yè)基金等，PPP項目各方通過對于PPP項目合同的談判獲取較大稅收收益的可能性也就越大。

3.PPP項目的稅種復(fù)雜。由于PPP項目所涉及的稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、印花稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅等，目前主要的稅種基本上都有涉及。

二、PPP項目合同主要涉稅風險點及分析

（一）合同立項確認風險

在PPP項目合同簽訂之前，稅務(wù)機關(guān)對于PPP項目資產(chǎn)所有權(quán)的判斷存在不同。項目公司作為項目立項主體，稅務(wù)機關(guān)認為，項目公司擁有項目資產(chǎn)的所有權(quán)將導(dǎo)致項目公司的收入適用不動產(chǎn)相關(guān)稅目和9%的稅率，稅率較高。

同時，PPP項目合同中不同所有權(quán)結(jié)構(gòu)的設(shè)計對社會資本后期收益的涉稅問題也有不同的影響。如果政府參與該項目，則政府應(yīng)享有該項目的股利，這不利于項目公司收入的部分免稅;如果政府放棄股利權(quán)，社會資本可享受股利免稅政策。此外，在合同中，由于項目用地涉及土地占用稅、土地使用稅、契稅和印花稅，不同的購買方式所涉及的稅收成本也不同。項目前期對建設(shè)用地的不當征用，可能增加項目公司的稅收負擔，降低項目利潤。

最后，PPP項目的最后移交形式一般分為無償轉(zhuǎn)讓和有償轉(zhuǎn)讓，有償轉(zhuǎn)讓分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及繳納增值稅、土地增值稅和契稅，只涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得稅;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓則涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅的繳納問題。

（二）前期費用抵扣風險

1.增值稅抵扣風險。在PPP項目中，項目公司的收入是根據(jù)績效評估結(jié)果得出的相應(yīng)回報，而不是從政府獲得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，這些不屬于政府補貼性質(zhì)。因此，PPP項目需繳納增值稅。但在實務(wù)中，行政事業(yè)單位很少向稅務(wù)機關(guān)申請辦理增值稅發(fā)票。因而，政府機關(guān)不能開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致項目公司在計算增值稅繳納額時無法正常抵扣進項稅額，增加了項目公司的增值稅稅負。即使由政府指定的平臺公司代付，但由于平臺公司在支付預(yù)付款時，供應(yīng)商也已經(jīng)向平臺公司開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣，項目公司較難再向供應(yīng)商獲取增值稅專用發(fā)票。政府機關(guān)無法開具增值稅專用發(fā)票，如果只向項目公司開具財政發(fā)票，就會導(dǎo)致應(yīng)稅貨物及服務(wù)、資金和發(fā)票無法統(tǒng)一的問題，從而導(dǎo)致項目公司在計算繳納增值稅時無法照常抵扣進項稅額，增加項目公司的增值稅稅負。即使代付主體為政府指定的平臺公司，但由于在代付前期費用時供應(yīng)商往往就已將相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票開具給平臺公司用作進項抵扣，項目公司要就上述代付款項再向供應(yīng)商獲取增值稅專用發(fā)票便存在稅收征管上的困難和障礙。

2.所得稅抵扣風險。就所得稅而言，政府機關(guān)無法開具發(fā)票憑證，前期費用一般不屬于《行政事業(yè)性收費目錄》中的項目。也就是說，政府不能簽發(fā)行政事業(yè)性費用收據(jù)，因而政府方對項目公司支付前期費用開具的收付款憑證，在實務(wù)中可以作為所得稅稅前列支的外部憑證。但在有些地區(qū)，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)認為項目公司在與政府對接的早期階段獲得了大部分的資金結(jié)算單，根據(jù)《行政事業(yè)單位資金往來結(jié)算票據(jù)使用管理暫行辦法》，票據(jù)作為行政事業(yè)單位發(fā)生的暫收、代收和單位內(nèi)部及單位與個人之間的資金往來結(jié)算等經(jīng)濟活動時開具的憑證，一般不得作為所得稅的稅前扣除憑證。因而在一些PPP項目中，項目公司取得的財政票據(jù)不能用作所得稅的稅前扣除憑證，這樣有增加所得稅稅負的風險。

（三）征地拆遷費用的處理風險

在PPP項目合同中，政府一般負責征地拆遷，相關(guān)的征地拆遷費用由項目公司承擔。項目公司根據(jù)征地拆遷進度，將征地拆遷費用支付至政府指定的銀行賬戶，相應(yīng)的征地拆遷費用作為項目前期費用計入項目總投資。但在這種情況下，在進行涉稅分析時，應(yīng)特別注意征拆的范圍。

拆遷工作的范圍往往與工程建設(shè)的范圍沒有很密切的關(guān)系，如果項目建設(shè)范圍以外的征收和拆遷費用包含在項目總投資中，可能存在稅務(wù)機關(guān)不予確認的風險。同時，由于征收拆遷費的數(shù)額往往很大，如果出現(xiàn)征拆范圍超過項目建設(shè)范圍，稅務(wù)機關(guān)不予確認的問題，項目公司的稅負成本將大大增加。

（四）稅收優(yōu)惠及稅收環(huán)境風險

在PPP項目合同中，政府對PPP項目的政府補貼和稅收優(yōu)惠力度很強，有許多優(yōu)惠政策，如參與西部大開發(fā)的企業(yè)所得稅減征15%。對于這些補貼和優(yōu)惠，政府通常會以補貼、補償和返還的形式給予企業(yè)稅款，但企業(yè)認為政府給予的資金通常被誤認為是免稅或不征稅收入。因而不進行申報納稅。稅務(wù)機關(guān)在對項目稅收進行檢查時，如果不及時關(guān)注稅收，就會造成稅收損失和執(zhí)法責任風險。

三、PPP項目合同涉稅風險管理建議

（一）明確合同立項主體，加強與政府合同談判

在簽訂PPP項目合同之前，社會資本方應(yīng)與政府明確界定項目主體，通常項目公司不作為項目的主體，也不擁有項目資產(chǎn)的所有權(quán)。在對項目公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進行設(shè)計時，如果政府放棄股利權(quán)，需要在PPP項目合同章程中明確約定，使社會資本在不按比例獲得分紅的情況下，可以享受分紅免稅政策。

同時，根據(jù)政府確定的征地方式，相關(guān)稅費的納稅人不能為政府承擔稅費。因合同條款不明確，造成項目公司稅收負擔增加的情況，政府應(yīng)予以補償。最后在項目移交時，應(yīng)當確認是無償移交還是有償移交，并考慮稅費對最終移交方式的影響。在協(xié)商股權(quán)退出方式時，要求政府方允許選擇不同的退出方式，保證項目公司有更加靈活的選擇。

（二）打通增值稅抵扣鏈條，減少所得稅稅負成本

1.增值稅。項目公司應(yīng)當建議政府相關(guān)機構(gòu)向稅務(wù)機關(guān)就PPP項目前期費用申請代開增值稅專用發(fā)票，這樣可以形成清晰的“三流”關(guān)系，減少涉稅糾紛。同時，由政府出資的代表可以執(zhí)行并預(yù)支項目前期階段費用，等到項目公司成立后，由政府出資代表與項目公司簽訂前期工作成果轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并開具增值稅專用發(fā)票。如果政府已經(jīng)購買了第三方服務(wù)機構(gòu)的服務(wù)，那么政府可以在與第三方服務(wù)機構(gòu)簽訂的協(xié)議中先行同意項目公司成立后由中選社會資本或項目公司支付，若中選社會資本或項目公司在規(guī)定期間內(nèi)逾期未支付的，由政府承擔全部責任。等待項目公司成立后，將三方協(xié)議進行補簽，以確保“三流統(tǒng)一”，但對于第三方咨詢服務(wù)機構(gòu)來說，項目落地前無法及時收回費用。而對于已經(jīng)由政府支付的，政府將通過簽署三方協(xié)議進行協(xié)調(diào)，分別返還原始費用和發(fā)票，恢復(fù)到項目款項未付狀態(tài)，然后由第三方向項目公司開具發(fā)票。但采用此種方式，將會涉及票據(jù)重開的問題。

2.企業(yè)所得稅。為避免影響企業(yè)所得稅前列的相關(guān)支出，增加項目公司的所得稅負擔，項目公司應(yīng)及時取得并妥善保管相應(yīng)項目資金的收付款憑證，并結(jié)合PPP合同中關(guān)于前期費用承擔的相關(guān)約定來進行企業(yè)所得稅的申報與稅前列支。如果項目公司確定無法獲得增值稅發(fā)票，則應(yīng)要求政府開具符合稅務(wù)機關(guān)要求并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的財政票據(jù)，并做好涉稅相關(guān)資料的管理工作。此外，社會資本方還可以與政府溝通，由政府來承擔相應(yīng)稅負成本。

（三）增強與政府征地拆遷費用的交流

1.自負盈虧模型。雖然增值稅政策不明確，但一些稅務(wù)機關(guān)考慮了稅收政策的平移，不增加企業(yè)的稅收負擔，在實務(wù)中大部分投資收益作為投資所得不征收增值稅。

2.固定收益模式。項目公司代政府支付拆遷補償費的行為，在營業(yè)稅下被認定為代理業(yè)務(wù)，由于稅制改革后尚未明確界定，各地稅務(wù)機關(guān)之間存在爭議。所需支付的拆遷費和征地費可以從項目公司的銷售收入中扣除，僅就收益部分按照代理服務(wù)業(yè)6%繳納增值稅。如果拆遷費和征地費不能抵扣，需要與政府協(xié)商由政府來承擔增加的稅費。

（四）加強與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)方面的溝通

項目公司應(yīng)當與主管稅務(wù)機關(guān)建立良好的溝通機制，努力實現(xiàn)稅收優(yōu)惠效益的最大化，主要包括項目所在地的稅收優(yōu)惠、稅收優(yōu)惠的形式、稅收優(yōu)惠的時點、稅收地點的選擇等?？紤]到PPP項目跨區(qū)域建設(shè)的需要，相關(guān)稅費可由同一稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，再由財政部門進行分攤。鑒于稅收優(yōu)惠對部分提前完工進入到運營享受稅收優(yōu)惠的限制，力爭以實際達到運營條件為準享受優(yōu)惠政策。同時，由于PPP項目主要涉及公共交通、公共設(shè)施、社會公共服務(wù)等領(lǐng)域，在一定程度上，社會資本作為政府的社會公共管理職責的代行者，與一般企業(yè)相比，政府應(yīng)對社會資本提供更多的補貼或支持。

四、結(jié)論

綜上，項目公司應(yīng)當加強對于PPP項目合同中立項主體、前期費用、征拆費用及稅收優(yōu)惠等方面的涉稅風險管控，并針對上述風險制定合理有效的應(yīng)對措施，從而降低項目運行過程中的風險，保證項目的平穩(wěn)運行。

但PPP項目合同涉稅風險的解決和完善也需要行業(yè)層面和國家層面的支持，對于PPP項目合同上述分析中存在的稅收政策不確定情況，PPP行業(yè)組織應(yīng)積極呼吁國家層面應(yīng)盡快研究出臺稅收政策并對政策予以明確，從而減少企業(yè)執(zhí)行層面的涉稅風險，推動PPP行業(yè)整體的快速發(fā)展。

參考文獻：

[1] 李加福.一般計稅模式下PPP項目主要涉稅風險分析與管理研究[J].納稅，2019（1）.

[2] 葉大偉.PPP模式下的稅務(wù)問題探討[J].河北企業(yè)，2018（10）.

[3] 李國棟.PPP項目全流程稅務(wù)籌劃探討[J].納稅，2018（28）.

[4] 馮東澤.PPP項目征地拆遷支出的增值稅涉稅建議[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018（16）.

[5] 鄒正國.論PPP項目全流程的稅務(wù)籌劃[J].時代金融，2018（21）.

[責任編輯：蘭欣卉]