完善我國CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度的若干思考

王恒亮 許曾

【摘要】 ?近年來，國家為整頓審計市場秩序，保護投資者及社會公眾的利益，對CPA行業(yè)的違法違規(guī)行為懲處力度逐漸加大，相應(yīng)地，CPA行業(yè)的職業(yè)風(fēng)險也逐漸加大，但我國目前CPA行業(yè)的職業(yè)責(zé)任保險現(xiàn)狀與新形勢相比，還存在職業(yè)保險意識不強、職業(yè)保險制度設(shè)計落后等問題。因此，文章在分析我國CPA行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和職業(yè)責(zé)任保險制度存在問題的基礎(chǔ)上，提出完善我國CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度的對策建議，以期為我國CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度的健全完善提供參考。

【關(guān)鍵詞】 ? CPA行業(yè);會計師事務(wù)所;職業(yè)責(zé)任保險制度

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0101-02

2016年7月中國證監(jiān)會對上海大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧公司”）公司和立信會計師事務(wù)所（以下簡稱“立信事務(wù)所”）做出行政處罰決定，引起資本市場嘩然。立信事務(wù)所，由于未能發(fā)現(xiàn)虛假陳述，被證監(jiān)會罰款追責(zé)（沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款，簽字注冊會計師給予警告，并處以10萬元罰款）。從立信對大智慧的審計失敗案例可以看出，國家正在加大對會計師事務(wù)所及注冊會計師違法行為的處罰力度，其面臨的職業(yè)風(fēng)險進一步加劇。在職業(yè)責(zé)任風(fēng)險過高的情況下，可能會對整個CPA行業(yè)的生存與發(fā)展造成不利影響，如何降低會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)發(fā)展中的職業(yè)風(fēng)險是現(xiàn)階段必須思考的問題。

一、我國CPA行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）會計師事務(wù)所和注冊會計師數(shù)量

在會計師事務(wù)所數(shù)量上，據(jù)中注協(xié)官網(wǎng)披露的數(shù)據(jù)，2010—2017年我國會計師事務(wù)所數(shù)量呈現(xiàn)穩(wěn)步增長趨勢，從7 770家增加至8 605家，增幅僅為10.75%，這與我國經(jīng)濟增速放緩、CPA行業(yè)需求趨于飽和、本土?xí)嫀熓聞?wù)所數(shù)量增長趨于理性、開始注重追求擴大規(guī)模和提升審計服務(wù)水平有關(guān)。在執(zhí)業(yè)人員水平方面，據(jù)中注協(xié)于2018年第三季度末發(fā)布的數(shù)據(jù)，我國CPA行業(yè)有執(zhí)業(yè)注冊會計師106 020人、非執(zhí)業(yè)注冊會計師141 548人（其中國外及港澳臺地區(qū)非執(zhí)業(yè)注冊會計師601人），注冊會計師總數(shù)達到247 568人。我國CPA行業(yè)雖有20多萬注冊會計師，但非執(zhí)業(yè)人員占比超過執(zhí)業(yè)人員，在龐大的審計需求和審計業(yè)務(wù)難度加大的趨勢下，10萬余名執(zhí)業(yè)注冊會計師顯然難以滿足市場對高素質(zhì)審計人才的需求，而高素質(zhì)審計人才的數(shù)量不足在一定程度上制約了整個行業(yè)的發(fā)展。

（二）會計師事務(wù)所收入

在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入上，我國百強會計師事務(wù)所與國際四大會計師事務(wù)所（以下簡稱國際四大）相比，2007—2009年，本土百強會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入一直低于國際四大在我國的收入，直到2010年，開始超過國際四大在我國的成員所，2014年至2017年達到國際四大的2倍左右;2007—2017年，短短十年之間，我國本土百強會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入增幅高達451.53%，全面趕超國際四大150%的增幅。由此可見，國內(nèi)企業(yè)對本土?xí)嫀熓聞?wù)所提供的審計服務(wù)的認可度越來越高，并在成本效益原則的驅(qū)動下，越來越青睞本土?xí)嫀熓聞?wù)所，進而促進本土?xí)嬍聞?wù)所綜合實力的穩(wěn)步提升。

（三）會計師事務(wù)所分所數(shù)量

在內(nèi)地分所數(shù)量上，除天健外，本土?xí)嫀熓聞?wù)所的分所數(shù)量均超過國際四大，其中，在國內(nèi)綜合實力名列前茅的瑞華和立信的分所數(shù)量幾乎是國際四大的兩倍。結(jié)合“做大做強”本土?xí)嫀熓聞?wù)所的政策背景，本土?xí)嫀熓聞?wù)所在遵循政策的基礎(chǔ)上，發(fā)揮地緣優(yōu)勢，綜合實力日益提升，在業(yè)務(wù)收入和規(guī)模上逐漸趕上國際四大，基本滿足本土企業(yè)對審計服務(wù)的需求?？陀^來說，以本土百強事務(wù)所的綜合實力與國際四大進行對比，本土百強會計師事務(wù)所以其數(shù)量上的絕對優(yōu)勢，僅在收入上達到了國際四大的兩倍，與國際四大在綜合實力上仍有很大的差距。因此，本土?xí)嫀熓聞?wù)所仍需繼續(xù)發(fā)力，努力學(xué)習(xí)國際四大的先進技術(shù)和經(jīng)驗，提升自身綜合實力，爭取早日實現(xiàn)做大做強的目標(biāo)。

二、我國CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展中存在的主要問題

（一）相關(guān)政策和法律不夠完善

我國CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險的出現(xiàn)可以追溯至1994年，在1994年正式實施的首部《注冊會計師法》中，鼓勵CPA執(zhí)業(yè)人員通過執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金和職業(yè)責(zé)任保險來防范風(fēng)險。1999年，中國人民保險公司以英美等國的成功經(jīng)驗，并結(jié)合國內(nèi)具體實際，正式制定了經(jīng)保監(jiān)會批準(zhǔn)的首例CPA職業(yè)責(zé)任保險。2015年6月底，為進一步鼓勵國內(nèi)CPA行業(yè)使用保險方式進行風(fēng)險防控，保監(jiān)會與財政部聯(lián)手制定了我國首部針對會計師職業(yè)責(zé)任保險的相關(guān)法規(guī)——《會計師職業(yè)責(zé)任保險暫行辦法》，此項法規(guī)的發(fā)布為建立和完善國內(nèi)CPA行業(yè)的保險制度提供了法律保障。但是，在我國的民事侵權(quán)法律體系中，關(guān)于行業(yè)民事責(zé)任的相關(guān)認定，與西方發(fā)達國家相比，責(zé)任劃分不夠細致，難以清晰界定，這客觀上助長了會計師事務(wù)所及注冊會計師逃避民事責(zé)任的傾向;與此同時，當(dāng)注冊會計師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)問題時，如疏忽、過失或舞弊行為，CPA行業(yè)的三大監(jiān)管部門（證監(jiān)會、財政部、中注協(xié)）對其采取的處罰措施，往往傾向于行政責(zé)任方面的處罰，對民事責(zé)任方面的處罰較輕，注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險難以充分暴露，可能會因此而影響注冊會計師的職業(yè)審慎性，進而對審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量造成不良影響。綜上所述，關(guān)于CPA行業(yè)相關(guān)政策和法律的缺陷主要在于民事責(zé)任認定不清晰，注冊會計師職業(yè)風(fēng)險未能充分暴露，而這些缺陷恰恰是難以建立和完善CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度的關(guān)鍵因素。

（二）保險公司承保意愿不強

根據(jù)《2016年中國保險年鑒》，我國的保險業(yè)收入有超過70%來自于機動車輛保險，但外資保險公司的占比僅為30%，不健康的保險收入結(jié)構(gòu)反映出當(dāng)前我國保險業(yè)還不夠成熟，而不成熟的保險業(yè)通常會回避收益不確定性較大的險種，比如CPA行業(yè)的職業(yè)責(zé)任保險，CPA行業(yè)面臨潛在的巨額索賠風(fēng)險可能會造成承保方發(fā)生巨額保單賠付支出。除了我國保險業(yè)出于回避風(fēng)險的現(xiàn)實考慮以外，保險公司承保CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險的意愿可能受以下因素的影響：首先，雖然國內(nèi)市場對CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險有一定的需求，但是受保險費率高、賠償期限通常小于訴訟期限等因素的影響，合伙人較為青睞在事務(wù)所繳納執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，因而難以形成規(guī)模投保來降低承保者的風(fēng)險;其次，CPA行業(yè)質(zhì)量評價體系的時效性較低，保險公司難以及時估算出預(yù)計將會承擔(dān)的風(fēng)險支出，成本無法合理確定，相關(guān)保險產(chǎn)品和服務(wù)的定價問題也就難以妥善解決;最后，鑒于CPA行業(yè)地位的特殊性與業(yè)務(wù)性質(zhì)的復(fù)雜性，保險公司需要復(fù)合型人才來開發(fā)相關(guān)職業(yè)責(zé)任保險產(chǎn)品和服務(wù)，目前具有保險和審計相關(guān)專業(yè)知識的復(fù)合型人才較少，開發(fā)出能使投保人與承保人均能獲益的保險產(chǎn)品和服務(wù)的難度較大。

（三）會計師事務(wù)所及注冊會計師投保意愿不強

受國內(nèi)傳統(tǒng)文化因素的影響，國內(nèi)CPA行業(yè)的保險意識不足，盡管在執(zhí)業(yè)過程中不可避免地伴隨著審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所及注冊會計師仍對職業(yè)責(zé)任保險缺乏清晰的認知，因而未將其作為防范風(fēng)險的舉措。會計師事務(wù)所及注冊會計師投保意愿不強的原因主要在于：一方面，國家監(jiān)管部門對CPA行業(yè)的民事責(zé)任處罰較輕，所處民事賠償?shù)慕痤~基本可以通過執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金解決，而經(jīng)常使用的行政處罰手段對于會計師事務(wù)所的懲戒作用有限，一般不會對會計師事務(wù)所的正常運營產(chǎn)生很嚴重的影響，與事務(wù)所進行常年合作的客戶也不會輕易解約;另一方面，現(xiàn)有的保險產(chǎn)品的保險費率較高，如果不加考慮就進行盲目投保，可能會違背成本效益原則，增加會計師事務(wù)所及注冊會計師的開支。此外，會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)負擔(dān)的民事賠償責(zé)任，通常具有滯后性，從審計失敗到監(jiān)管部門追查或利益相關(guān)者取證，再到法院庭審判決，往往需要一年以上的時間，超出現(xiàn)有保險業(yè)常規(guī)的理賠期限。

三、完善我國CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度的對策建議

（一）完善CPA行業(yè)民事責(zé)任制度

我國民法體系中關(guān)于CPA行業(yè)的民事責(zé)任認定的缺陷，在一定程度上可能有助于會計師事務(wù)所及注冊會計師逃避民事責(zé)任，重行政處罰、輕民事賠償?shù)膽吞帒T例，也難以有效抑制其執(zhí)業(yè)過程中的過失或舞弊行為。因此，有必要明確民法體系中對CPA行業(yè)的民事責(zé)任的認定，合理界定利益關(guān)系人的范圍、細化責(zé)任主體、充分解釋過失或舞弊行為的相關(guān)規(guī)定，將注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險充分暴露，增強其職業(yè)審慎性。另外，對于利益相關(guān)者缺乏審計相關(guān)專業(yè)背景知識，取證難、難以鑒定責(zé)任的問題，可以通過建立第三方民事責(zé)任鑒定機構(gòu)，為利益相關(guān)者提供專業(yè)援助，并在堅持公平公正的原則下，為雙方提供客觀的鑒定結(jié)果。對于民事賠償責(zé)任認定問題的舉措，可以為保險業(yè)的保險條款設(shè)計提供參考依據(jù)，有利于保險公司對CPA行業(yè)配套保險產(chǎn)品的開發(fā)，有利于增強會計師事務(wù)所及注冊會計師的投保積極性。

（二）提升會計師事務(wù)所質(zhì)量評級機制的時效性和可靠性

目前國內(nèi)的會計師事務(wù)所質(zhì)量評級工作主要由中注協(xié)負責(zé)，最新的質(zhì)量評價表由200項詳細評價指標(biāo)構(gòu)成，質(zhì)量評價指標(biāo)的設(shè)計較為合理。但是中注協(xié)一般一年才進行一次評價工作，由會計師事務(wù)所下載后自行填寫，評價工作的時效性較低。隨著大智移云技術(shù)的應(yīng)用，中注協(xié)可以利用移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)搭建會計師事務(wù)所質(zhì)量評級平臺，在會計師事務(wù)所自行上傳數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)對其變更數(shù)據(jù)的實時更新，并利用人工智能技術(shù)進行自動評價，提升質(zhì)量評級的時效性。此外，建立再評級機制，財政部和審計署對中注協(xié)已評級的數(shù)據(jù)進行再評級，確保中注協(xié)評價的客觀性與準(zhǔn)確性;擴大監(jiān)督主體，發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用，監(jiān)督會計師事務(wù)所的履約行為及注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使其謹慎執(zhí)業(yè)、合規(guī)經(jīng)營。提升會計師事務(wù)所質(zhì)量評級機制的時效性和可靠性，為保險公司設(shè)計有針對性的保險產(chǎn)品和服務(wù)提供了可靠的依據(jù)，從而提高保險業(yè)為CPA行業(yè)提供配套的保險產(chǎn)品和服務(wù)的可能性。

（三）完善相關(guān)保險產(chǎn)品和服務(wù)

第一，應(yīng)對我國CPA行業(yè)保險訴求進行調(diào)研，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)進行資料搜集，甄選出主要訴求，并進行風(fēng)險收益權(quán)衡，作為開發(fā)相關(guān)保險產(chǎn)品和服務(wù)的依據(jù)。第二，鑒于CPA行業(yè)地位的特殊性與業(yè)務(wù)性質(zhì)的復(fù)雜性，缺乏審計或保險專業(yè)知識的單一技能型人才，難以開發(fā)出令投保方認可的保險產(chǎn)品和服務(wù)。為此，可以通過校企合作的形式，定向培養(yǎng)兼具審計和保險專業(yè)知識背景的復(fù)合型人才，為保險業(yè)開發(fā)相關(guān)保險產(chǎn)品和服務(wù)提供人才保障。第三，英美兩國已經(jīng)建立了相對成熟的CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險制度，而我國保險業(yè)對于這方面的保險產(chǎn)品和服務(wù)相當(dāng)匱乏。為此，可以在充分考慮我國保險業(yè)水平和會計師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，借鑒英美兩國已取得的成功經(jīng)驗，設(shè)計多樣化的保險產(chǎn)品和服務(wù)，實行差別費率和浮動費率，在長期合作的基礎(chǔ)上延長理賠期限，滿足投保方對風(fēng)險防控的需求。

（四）強制投保和自愿投保相結(jié)合

2015年，財政部與保監(jiān)會曾對國內(nèi)CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險出臺相關(guān)法規(guī)，但效果一般。根據(jù)英美等國推行CPA行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險的成功經(jīng)驗，僅靠鼓勵性政策的方式，不足以實現(xiàn)預(yù)期效果，而單一的強制性政策，可能會引起CPA行業(yè)的抵制，經(jīng)過數(shù)十年的實踐探索，強制投保與自愿投保相結(jié)合的方式獲得了CPA行業(yè)的廣泛認同。建議財政部和銀保監(jiān)會共同制定相關(guān)政策，引導(dǎo)會計師事務(wù)所進行強制投保和自愿投保，具體建議如下：根據(jù)風(fēng)險的水平劃分強制投保和自愿投保的范圍，現(xiàn)階段國內(nèi)會計師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)仍是主要收入來源之一，而鑒證業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險業(yè)務(wù)，是需要進行強制投保的重點領(lǐng)域;在普通合伙制或特殊普通合伙制下的合伙人，需要負有無限連帶責(zé)任或為其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任，面臨很高的職業(yè)風(fēng)險，因此也應(yīng)將其列為需強制投保的主體;而對于風(fēng)險較低的非鑒證業(yè)務(wù)和有限責(zé)任制下的合伙人，可以允許其進行自愿投保。

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