論會(huì)計(jì)造假的防范和治理

朱青

（貴州省體育人力資源管理中心，貴州 貴陽(yáng) 550001）

眾所周知，會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量是反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)報(bào)告也是投資者、銀行、政府等利益相關(guān)者的重要參考材料。然而現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)造假行為屢見不鮮，特別是大型企業(yè)會(huì)計(jì)造假，不僅擾亂了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而且對(duì)投資者造成巨大損失，有的甚至帶來(lái)嚴(yán)重社會(huì)影響。近日，A股上市企業(yè)康美藥業(yè)涉嫌會(huì)計(jì)造假，300億元貨幣資金突然消失，上交所閃電發(fā)出監(jiān)管函，這給投資者和社會(huì)造成了巨大損失。企業(yè)管理人員必須充分認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)造假行為是嚴(yán)重違法行為，對(duì)企業(yè)的不利影響是多方面且深層次的，因此在企業(yè)活動(dòng)中，管理人員從企業(yè)自身角度出發(fā)，防范治理會(huì)計(jì)造假行為，規(guī)范自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)造假現(xiàn)狀、趨勢(shì)及危害

隨著會(huì)計(jì)工作的不斷演進(jìn)，造假現(xiàn)象也越來(lái)越引起人們的重視，特別是隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜程度的加深，造假問(wèn)題愈演愈烈，造假行為不僅影響了本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，甚至對(duì)審計(jì)、投融資等領(lǐng)域也產(chǎn)生了惡性影響。特別是大型上市公司的造假行為，嚴(yán)重影響了金融市場(chǎng)秩序。另外，隨著造假行為的曝光，會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)形象在社會(huì)上也失去了原有的口碑和威信，人們對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的信任程度低，會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也屢遭質(zhì)疑。雖然諸多會(huì)計(jì)造假手段隨著時(shí)間的推移逐步被了解，但是許多隱秘性的會(huì)計(jì)造假行為，依然游離于法律法規(guī)之外，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在嚴(yán)重隱患。

因?yàn)闆]有從根本上遏制會(huì)計(jì)造假行為，違法違規(guī)思想始終給從業(yè)人員和企業(yè)管理者帶來(lái)了可乘之機(jī)，特別是在對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)、管理和監(jiān)管不到位的情況下，會(huì)計(jì)造假行為將會(huì)繼續(xù)存在。雖然我國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的法律和相關(guān)政策不斷完善，相關(guān)監(jiān)管部門的監(jiān)管職責(zé)不斷跟進(jìn)，但是法律法規(guī)的滯后性、原有經(jīng)濟(jì)體系下固有思想的束縛等不利因素依然存在，徹底遏制造假現(xiàn)象依然需要多方面人員的合力推進(jìn)。

會(huì)計(jì)造假行為首先會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生破壞性影響。類似康美藥業(yè)的行為，不僅影響了企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)，而且波及了A股市場(chǎng)，給投資者造成巨大損失，企業(yè)信譽(yù)在短時(shí)間內(nèi)也難以挽回。會(huì)計(jì)資料作為重要的社會(huì)資源，對(duì)決策者和利益相關(guān)者都有重要意義，如果會(huì)計(jì)資料造假，不僅影響企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)決策，甚至破壞行業(yè)秩序，更進(jìn)一步造假行為也為經(jīng)濟(jì)犯罪提供了機(jī)會(huì)，擾亂資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。其次，會(huì)計(jì)造假是違法違規(guī)行為。造假之風(fēng)盛行嚴(yán)重拉低了社會(huì)整體誠(chéng)信水平，會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信影響企業(yè)誠(chéng)信，企業(yè)誠(chéng)信影響社會(huì)誠(chéng)信。會(huì)計(jì)造假行為違背了從業(yè)人員的職業(yè)道德，虛假會(huì)計(jì)資料為經(jīng)濟(jì)犯罪大開方便之門，一旦造假行為被公之于眾，企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人必須承擔(dān)法律責(zé)任。再次，會(huì)計(jì)造假行為擾亂資本市場(chǎng)秩序，影響投資者決策。虛假會(huì)計(jì)資料會(huì)沖擊資本市場(chǎng)，違背市場(chǎng)規(guī)律，加劇資本市場(chǎng)波動(dòng)，給投資者造成大量損失，甚至?xí)绊懮鐣?huì)安定。

二、會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式

會(huì)計(jì)造假行為的表現(xiàn)形式多種多樣，具體而言，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，最為明顯的是利用法律漏洞偷稅漏稅。許多企業(yè)為了偷逃稅款要求會(huì)計(jì)人員改動(dòng)付款存根，將往年存根替代當(dāng)年的付款存根作為抵扣付款的憑證。個(gè)別企業(yè)收到欠款后將款項(xiàng)計(jì)提為壞賬損失，而真正的企業(yè)收入沒有體現(xiàn)在賬目上。還有企業(yè)私自截留還款記錄并將其記錄為還賬損失，通過(guò)費(fèi)用管理截留資金。這些造假行為嚴(yán)重影響了國(guó)家稅收，是稅法明令禁止的會(huì)計(jì)行為。其次，個(gè)別企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)容和憑證獲取非法收益。通過(guò)虛列支出，比如私自增加工資金額和其他費(fèi)用，減少企業(yè)正常利潤(rùn)，另外在預(yù)算過(guò)程中，為非法獲取資金，故意算錯(cuò)賬單余額，進(jìn)而將這筆資金記錄為己用或者購(gòu)買其他商品，使得資金游離于賬外。在管理銀行存款項(xiàng)目中的月末費(fèi)用管理中，部分會(huì)計(jì)人員通過(guò)余額差額項(xiàng)隱蔽貪污資金，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，除非二次審核本年度財(cái)務(wù)事項(xiàng)，否則這種造假行為難以發(fā)現(xiàn)。再次，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，存在虛報(bào)損失隱瞞合理收入的情況，比如企業(yè)購(gòu)買完相關(guān)貨物或材料后，因?yàn)槟承┰驅(qū)⒇浳锿嘶?，在此過(guò)程中企業(yè)相繼去的藍(lán)色和紅色發(fā)票，如果財(cái)務(wù)人員沒有將紅色發(fā)票如實(shí)記錄，則很容易為會(huì)計(jì)造假行為提供空間，財(cái)務(wù)人員將藍(lán)色發(fā)票記錄在冊(cè)，同時(shí)銷毀紅色發(fā)票可以獲得大量利益。有的財(cái)務(wù)人員通過(guò)虛報(bào)賬單、故意夸大損失等方式將相關(guān)物資進(jìn)行轉(zhuǎn)移，獲取非法收益。最后，私設(shè)小金庫(kù)也是財(cái)務(wù)作假常用手段之一。對(duì)外投資收益在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)該被記為投資收益，但是個(gè)別企業(yè)會(huì)對(duì)此部分收益進(jìn)行隱瞞，進(jìn)而形成賬外資金。

三、會(huì)計(jì)造假的原因

造成會(huì)計(jì)造假局面的原因是多方面的，首先，執(zhí)法部門執(zhí)法不嚴(yán)，大大降低了財(cái)務(wù)造假的成本，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，很多企業(yè)的管理人員考慮到其他因素，暗示、要求甚至施壓，逼迫會(huì)計(jì)人員進(jìn)行造假行為，從直接原因上看，造假行為是財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德問(wèn)題和違法行為，但是根本上與執(zhí)法部門和企業(yè)管理人員的不作為也息息相關(guān)。其次，在會(huì)計(jì)造假行為的過(guò)程中，監(jiān)管缺位也是重要原因。財(cái)務(wù)人員受聘于企業(yè)，自身而言對(duì)于會(huì)計(jì)賬目的監(jiān)督力量不夠，財(cái)務(wù)收支上只有記錄權(quán)，沒有監(jiān)督權(quán)，另外企業(yè)審計(jì)過(guò)程中暴露的內(nèi)控制度不健全、管理制度漏洞多等問(wèn)題，也使得審計(jì)的監(jiān)督作用變?nèi)酰瑐€(gè)人外部審計(jì)單位會(huì)因?yàn)閷徲?jì)費(fèi)用等利益問(wèn)題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造假行為視而不見，綜合下來(lái)，審計(jì)的監(jiān)督作用大打折扣。再次，在社會(huì)監(jiān)督力度較弱。我國(guó)審計(jì)部門和財(cái)稅部門的職能是分離的，監(jiān)督、監(jiān)察會(huì)計(jì)作假的部門相互獨(dú)立，沒有形成立體的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，使得造假行為有監(jiān)管漏洞可鉆，再加上個(gè)別監(jiān)管部門的腐敗問(wèn)題，無(wú)法全面有效完成對(duì)造假行為的監(jiān)督，大部分會(huì)計(jì)造假行為都是在問(wèn)題爆發(fā)后才被社會(huì)各界所熟知。最后，會(huì)計(jì)造假行為的根源還是在于個(gè)別企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和財(cái)務(wù)人員的不當(dāng)利益訴求。雖然企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是利益最大化，但是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離為會(huì)計(jì)造假提供了機(jī)會(huì)，比如從投資者的角度講，資本盈余分配應(yīng)該按照投資資金分紅，而經(jīng)營(yíng)者更關(guān)心盈余資本繼續(xù)轉(zhuǎn)化為企業(yè)發(fā)展資金，進(jìn)而擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模。另外，投資者和經(jīng)營(yíng)者之間存在天然的信任成本，前者會(huì)通過(guò)一些舉措來(lái)監(jiān)督后者，后者也會(huì)采取措施脫離監(jiān)控，而會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性就是兩者博弈的結(jié)果，這會(huì)使得會(huì)計(jì)核算不能實(shí)際反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況。除了企業(yè)內(nèi)部人員的不當(dāng)利益訴求之外，個(gè)別地方政府會(huì)考慮地方局部利益，要求企業(yè)修改會(huì)計(jì)資料，虛報(bào)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，這種違法行為，短期內(nèi)雖然維護(hù)了地方形象，長(zhǎng)期來(lái)看，增加了社會(huì)信用成本，反而不利于地方經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

四、會(huì)計(jì)造假的防范及治理

根治會(huì)計(jì)造假行為是一項(xiàng)長(zhǎng)期綜合的工程，對(duì)于社會(huì)信用體系搭建和國(guó)家經(jīng)營(yíng)發(fā)展的作用巨大。防范和治理會(huì)計(jì)造假行為，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著力進(jìn)行：

（一）會(huì)計(jì)法律和職業(yè)道德并行

如果沒有法律的約束，根治會(huì)計(jì)造行為無(wú)從談起。為了治理上述造假行為，會(huì)計(jì)相關(guān)法律應(yīng)該細(xì)化相關(guān)制度，明確會(huì)計(jì)責(zé)任主體和相關(guān)法律責(zé)任，從法律上規(guī)范會(huì)計(jì)行為，杜絕會(huì)計(jì)從業(yè)人員被迫做假賬行為，對(duì)于敢于違反法律的相關(guān)人員， 從嚴(yán)從重處罰提高法律的威懾作用。在完善法律的基礎(chǔ)上，參考其他行業(yè)規(guī)范，約束審計(jì)行業(yè)和企業(yè)財(cái)務(wù)行為，同時(shí)還要根據(jù)相關(guān)行業(yè)和實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，完善相關(guān)細(xì)則，引入賠償制度，約束企業(yè)和審計(jì)單位的行為，做好會(huì)計(jì)職業(yè)教育，提升從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和法律水平。

（二）強(qiáng)化監(jiān)督水平

企業(yè)要健全會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的相關(guān)制度，同時(shí)啟動(dòng)三大監(jiān)督模塊。會(huì)計(jì)監(jiān)督方面，企業(yè)完善自身內(nèi)部制度建設(shè)，建立會(huì)計(jì)內(nèi)控制度體制，實(shí)現(xiàn)崗位分離，有效控制財(cái)務(wù)流程。審計(jì)監(jiān)督方面，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，定期審查企業(yè)賬目，及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，若有違法違規(guī)行為，要堅(jiān)決追究負(fù)責(zé)人的相關(guān)責(zé)任。充分利用好社會(huì)監(jiān)督，鼓勵(lì)大眾和輿論參與企業(yè)監(jiān)督中來(lái)，對(duì)不涉密的經(jīng)營(yíng)報(bào)表盡量透明化，獎(jiǎng)勵(lì)舉報(bào)會(huì)計(jì)作假的行動(dòng)，鼓勵(lì)員工參與本企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。

（三）健全企業(yè)內(nèi)部框架

除了依靠法律法規(guī)和各方面的監(jiān)督外，長(zhǎng)遠(yuǎn)看企業(yè)搭建完善的內(nèi)部框架，包括管理制度、內(nèi)控制度等。目前我國(guó)許多企業(yè)缺乏健全的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)框架，內(nèi)控流程相對(duì)不完善，因此制定可操作性強(qiáng)且有效性高的內(nèi)部監(jiān)督體系十分必要，此體系將企業(yè)管理者、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、相關(guān)責(zé)任人都納入到監(jiān)督體制中來(lái)，同時(shí)要完善此體系的評(píng)價(jià)指標(biāo)，及時(shí)對(duì)內(nèi)部流程進(jìn)行評(píng)估，保證監(jiān)督體系高效有序進(jìn)行。除此之外，制度建設(shè)必須和人力建設(shè)相匹配，企業(yè)應(yīng)該有意識(shí)地打造綜合素質(zhì)高的會(huì)計(jì)從業(yè)隊(duì)伍，及時(shí)針對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和職業(yè)道德進(jìn)行培訓(xùn)，增強(qiáng)從業(yè)人員的企業(yè)歸屬感、文化認(rèn)同感，保證財(cái)務(wù)隊(duì)伍的高專業(yè)素質(zhì)、高職業(yè)責(zé)任感，這是防范財(cái)務(wù)作假的根本之策。