新政府會計制度背景下公立醫(yī)院管理會計建設及路徑選擇

郎世勇

摘要：2019年1月1日新政府會計制度在行政事業(yè)單位推行，公立醫(yī)院也納入核算范圍內，不在單獨執(zhí)行2012年醫(yī)院會計制度，醫(yī)院財務核算難度更大，對財務人員要求更高。在取消藥品加成后面對醫(yī)療服務價格、財政撥款等補償機制尚不完善的背景下，公立醫(yī)院如何利用現(xiàn)有資源保障自身健康有序發(fā)展變得日益重要。文章從新政府會計制度下公立醫(yī)院推行管理會計的動因入手，指出管理會計職能在公立醫(yī)院的具體運用，通過分析目前發(fā)展過程中存在的問題，提出了相應的實現(xiàn)路徑，以期通過管理會計的建設來提升公立醫(yī)院財務管理整體能力的提升。

關鍵詞：公立醫(yī)院;管理會計;人才培養(yǎng);路徑選擇

一、公立醫(yī)院推行管理會計的動因

新醫(yī)改10年來，公立醫(yī)院財務核算經歷了從粗放式到精細化的逐步轉變，目前，小部分公立醫(yī)院在財務精細化方面做得比較好，但是相當大比例的公立醫(yī)院受制于內外部環(huán)境等因素的制約，財務核算依然無法實現(xiàn)精細化。大量財務人員疲于應付日常的核算報銷、填制記賬憑證和編制會計報表等工作，核算重點依然是醫(yī)院收支工作，沒有真正全方位參與到醫(yī)院經營決策中來，無法滿足公立醫(yī)院的發(fā)展要求。而管理會計通過提供醫(yī)院經營分析的綜合財務報告，能夠為醫(yī)院管理層及時準確地提供醫(yī)院經濟運行的資料，以便對未來科學規(guī)劃、正確決策提供支持，管理會計建設是新形勢下的財務管理的客觀需要。

從頂層設計來看，財政部在2014年出臺全面推進管理會計體系建設的指導意見，相繼發(fā)布財會[2016]10號《管理會計基本指引》[1]、財會[2017]24號《管理會計應用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應用指引，管理會計成為會計改革與發(fā)展的重點方向，結合2019年推行的新政府會計制度，將管理會計引入到公立醫(yī)院的管理中來，對于醫(yī)院的經營決策和管理都具有重要的現(xiàn)實意義。

二、管理會計職能在公立醫(yī)院的運用

管理會計主要職能分為預測、決策、規(guī)劃、控制和評價，其管理思路是通過對過去的解析，加強對現(xiàn)在的控制，最終的著力點是更好的預測未來。在公立醫(yī)院的具體運行過程中，管理會計有許多的運用，主要體現(xiàn)在如下方面;

（一）全面預算管理

醫(yī)院全面預算包括收入預算、采購預算、財政項目預算、三公經費及非稅收入預算等。預算編制環(huán)節(jié)要強調預算的全面性和可執(zhí)行性，預算指標經過“二上二下”后細分到各核算單元。實施環(huán)節(jié)要強調預算執(zhí)行的嚴謹性，重視預算的考核和反饋，將預算的執(zhí)行情況納入科室績效考評，醫(yī)院全面評價各科室預算指標執(zhí)行情況。按照新制度要求，公立醫(yī)院需要在原有財務會計的基礎上新增預算會計的內容，財務記賬由單純的財務會計變成財務會計與預算會計平行的記賬方法，預算的地位得到進一步凸顯，管理會計最重要的預測職能在醫(yī)院有著重要的體現(xiàn)。

（二）精細化背景下的全成本核算與績效考核

公立醫(yī)院回歸公益性的價值引導與取消藥品加成后補償機制不完善的現(xiàn)實困境使得強化成本管理成為醫(yī)院發(fā)展的重要途徑，加強成本管控也是各大公立醫(yī)院的財務控制重點。具體舉措上，首先不斷完善醫(yī)院內部流程，優(yōu)化信息傳遞途徑，做好資源共享，減少管理成本。其次是開發(fā)好成本系統(tǒng)，具體功能包括科室直接成本和間接成本分攤、按病種核算、按項目核算、專項投融資成本效益分析等。再次，通過管理會計和成本管控的理念，規(guī)避不必要的成本浪費，制定合理的單位標準成本，明確科室可控成本和不可控成本，使成本考核更加科學。

2019年度全國已有2000多家公立醫(yī)院在進行新的績效改革，合理體現(xiàn)醫(yī)護人員的價值，對行政人員績效不再實行平均攤大鍋飯的績效考核制度勢在必行，與此同時，對公立醫(yī)院醫(yī)護人員的考核，要準確涵蓋作業(yè)成本、工作量、工作難度和強度、防范風險和滿意度等要素，目前很多醫(yī)院采用RBRVS績效考核工具，可以說，醫(yī)院成本管理和績效分配都體現(xiàn)管理會計的身影。

（三）重要經濟事項及重大籌資投資活動的參與規(guī)劃及決策

依據(jù)醫(yī)院財務狀況和經營發(fā)展指標對人才引進，設備采購、工程建設、投資融資活動進行系統(tǒng)分析，包括自有資金、融資額度，回收期、成本效益及現(xiàn)金流等多項指標，為醫(yī)院最終的決策提供管理會計的分析職能。同時要發(fā)揮管理會計的監(jiān)管職能，對各科室經營過程中的指標進行動態(tài)分析，及時掌握運行的效率;對醫(yī)院各項物耗、能耗進行分析，對異常點進行有效監(jiān)管。對于重大經濟事項、重大基建投資以及大額資金使用等事項，要發(fā)揮管理會計的職能全程參與決策，從項目可行性分析，資金保障，內部控制等環(huán)節(jié)進行規(guī)劃與控制，充分保障財務對經濟業(yè)務的過程參與。

（四）通過綜合管理會計報告，不斷優(yōu)化經營管理能力

財務會計報告屬于對外報告，管理會計報告屬于對內報告，為綜合反映醫(yī)院運行情況，醫(yī)院應通過管理會計報告定期披露如下信息：一是基本財務指標，包括收支結余情況，財政撥款情況，門診住院人次、手術臺次等指標;二是醫(yī)院預算的執(zhí)行及考核情況;三是成本費用管控情況;四是關鍵財務風險指標，資產負債率、流動比例、償債能力等;五是醫(yī)院發(fā)展和技術能力創(chuàng)新指標，包括新技術新項目推廣;六是履行社會責任情況，包括承擔政府性援助任務，重大事故搶救，患者滿意度等指標。通過管理會計報告的披露可以為院領導提供綜合經營指標，為規(guī)劃和決策做準備。作為當前會計發(fā)展的主流方向，管理會計越來越重要，醫(yī)院可以借助綜合管理會計報告運用SWOT分析法，通過自身的優(yōu)勢與劣勢、風險和機會的分析來全面對醫(yī)院經營狀況進行調整。

三、我國公立醫(yī)院管理會計發(fā)展現(xiàn)狀及問題

（一）管理會計在公立醫(yī)院起步晚，重視程度欠缺

長期以來，公立醫(yī)院一直重視財務會計，對管理會計重視不夠，目前，除了部分規(guī)模較大的綜合性醫(yī)院推行管理會計外，大部分中小型公立醫(yī)院的管理會計建設都較薄弱。究其原因，從醫(yī)院外部看，主管部門對管理會計尚無統(tǒng)一要求;從醫(yī)院內部看，主要的管理者大部門都是臨床的專家，作為醫(yī)療行業(yè)工作的重心也是向臨床傾斜，醫(yī)院對于財務的認識主要局限于財務管理，對管理會計重視程度較薄弱。

（二）管理人才隊伍匱乏，專業(yè)的管理會計崗位設置不足

作為管理會計，在具體職能的發(fā)揮過程中除了財務信息往往需要綜合非財務信息，并結合專業(yè)的職業(yè)判斷，及時發(fā)現(xiàn)并反饋財務管理過程中存在的問題，幫助管理者實施管理控制，在會計專業(yè)的同時，需要對物價、醫(yī)保等相關專業(yè)有一定了解，要求知識結構完備，適應能力強，而目前公立醫(yī)院尤其是規(guī)模較大的公立醫(yī)院會計崗位一般分工都較細，每個人負責自己的一塊業(yè)務，雖有崗位輪換，但熟悉全部崗位周期較長，而規(guī)模較小的公立醫(yī)院業(yè)務較為單一，對于培訓綜合能力較高的管理會計較為不利，實際操作中，公立醫(yī)院管理會計崗位設置不足，無法有效發(fā)揮職能。

（三）信息化建設不足，專業(yè)的管理會計工具開發(fā)欠缺

近年來公立醫(yī)院十分重視信息化建設方面的投入，優(yōu)化入院流程、網(wǎng)上預約、無現(xiàn)金支付、醫(yī)保異地結算等多種手段，特別是在醫(yī)療方面，電子病歷普遍推行、遠程醫(yī)療日臻完善，甚至出現(xiàn)了手術機器人和直升機救援，極大地提高了服務質量和水平，但是在財務管理信息化的投入上依然欠缺，數(shù)據(jù)分析能力欠佳，開發(fā)不足，很多支撐信息依然要人工匯總分析。許多重要的管理會計工具都需要相應的數(shù)據(jù)模型來處理分析，比如成本性態(tài)分析法、平衡積分卡、標準成本等計量方法，受制于信息化的發(fā)展水平，目前專業(yè)的管理會計工具開發(fā)欠缺，未能充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)的功能。

（四）公立醫(yī)院管理水平參差不齊，管理會計建設難度大

管理會計建設需要好的管理平臺，包括醫(yī)院整體的管理能力和水平，特別是單位精細化管理的程度。管理會計的意義就在于對未來決策提供更專業(yè)的意見和指導。近年來，隨著深化綜合醫(yī)改的持續(xù)推進，部分三級公立醫(yī)院開始強化全面預算、全成本核算以及績效改革，突出信息化管理的能力。但相當多的縣區(qū)級公立醫(yī)院管理水平和能力都不足，包括成本管理的細分程度、H-ERP系統(tǒng)開發(fā)和共享、績效分配方式等都不夠成熟，管理水平的參差不齊勢必影響管理會計的推進。

四、公立醫(yī)院管理會計路徑選擇

（一）主管部門加強管理會計在醫(yī)院發(fā)展的政策性指導，構建良好的外部環(huán)境

公立醫(yī)院作為公益性事業(yè)單位，醫(yī)療活動是重點關注工作，對財務的重視相對不足，管理會計在行業(yè)的發(fā)展需要主管部門營造良好的外部環(huán)境，就像總會計師制度一樣，在頂層設計上做好規(guī)劃，注重培養(yǎng)、考核及推廣。首先主管部門提出管理會計崗位的設置要求，其次是對管理會計進行不定期的培訓和學習，再次是對管理會計的職能進行考核和監(jiān)督，通過自上而下的政策設置要求營造出良好的外部環(huán)境。

（二）落實總會計師制度，設置專門的管理會計崗位，提升管理會計應用的內部環(huán)境

為滿足現(xiàn)代醫(yī)院管理體制的需要，醫(yī)院需要發(fā)揮財務在醫(yī)院整體運行中的突出作用，管理會計的建設需要良好的內部環(huán)境支持。為充分提升財務人員的話語權，三級醫(yī)院要建立健全總會計師制度，有條件的其他公立醫(yī)院也要逐步推行。醫(yī)院要設置具體的管理會計崗位，確保管理會計職能有效落地。以北京市為例，早在2014年左右在市屬醫(yī)院就設置了較為健全的管理會計崗位。（見表1）

（三）加大財務信息化投入，提升管理會計系統(tǒng)研發(fā)能力

作為信息化社會，現(xiàn)代技術在醫(yī)院應用廣泛，對于管理會計建設而言，醫(yī)院需要開發(fā)管理會計系統(tǒng)，利用專門的管理會計工具為決策有用的信息，比如在成本方面加強標準成本建設;預算領域提升系統(tǒng)全面預算管理;資金管理要做好資金運營管理能力;績效考核方面要重視關鍵績效指標等，通過信息化投入提高財務信息化能力，特別是管理會計體系的研發(fā)，提升管理理念和能力的建設。

（四）注重行業(yè)會計領軍（后備）人才培養(yǎng)，加強會計人員學習交流

人才是醫(yī)院的核心資源，財務人才建設對于提升醫(yī)院綜合管理能力具有重要意義。醫(yī)院要重視高端財務人才培養(yǎng)，依托領軍（后備）人才培養(yǎng)計劃，注重培養(yǎng)復合型人才。此外，在財務人才隊伍的建設中，一方面要加大高端管理會計人員的引進力度，引進一批高學歷、高水平、高技術的管理會計人員;另一方面，要加大單位內部財務人員的培養(yǎng)力度，不定期將財務人員送出去培訓學習，開拓視野，提財務人員的業(yè)務能力和視野。

（五）完善各項規(guī)章制度，不斷提升管理能力

管理會計體系涉及成本管理、績效管理、預算管理等多方面，醫(yī)院要有完善的規(guī)章制度。為更好的推行管理會計的建設，也可以考慮建立在財務內部成立和財務會計部門平行的管理會計部門，形成財務會計和管理會計雙功能的財務體系。在落實現(xiàn)代醫(yī)院精細化管理理念過程中，要做到財務和業(yè)務相融合，變事后管理為事前和事中管理，提升管理的質量和效率。此外，不斷提升綜合的管理能力，對于管理會計的運用具有重要的意義。

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