關(guān)于房企拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

孫 歡

不同拆遷補(bǔ)償情形稅務(wù)處理需區(qū)別對(duì)待，原因主要為兩方面：（1）被拆遷的附著物是否屬于被征用地上之物；（2）拆遷補(bǔ)償費(fèi)支付的方式。

一、拆遷補(bǔ)償常見(jiàn)情形及補(bǔ)償支付方式

拆遷補(bǔ)償一般是為了取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)而發(fā)生，常見(jiàn)的情形主要有：（1）在競(jìng)拍土地過(guò)程中取得國(guó)有土地使用權(quán)須遵循拍賣(mài)要求安置補(bǔ)償拆遷戶(hù)；（2）在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中因某種原因影響相鄰?fù)恋厣辖ㄖ锸褂脡勖?jīng)政府部門(mén)協(xié)商決定由房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)置該土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)且支付該土地上拆遷戶(hù)補(bǔ)償費(fèi)；（3）在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中因某種原因影響相鄰?fù)恋厣辖ㄖ锏氖褂脡勖?，?jīng)協(xié)商被要求支付該土地上拆遷戶(hù)補(bǔ)償費(fèi)；拆遷補(bǔ)償方式通常為實(shí)物補(bǔ)償、貨幣補(bǔ)償、或者實(shí)物與貨幣相結(jié)合補(bǔ)償三種方式。實(shí)物補(bǔ)償有原地安置，也有異地安置，異地安置的房屋可以是自行開(kāi)發(fā)建造的，也可以是外購(gòu)的。

以上各情形及補(bǔ)償方式在申報(bào)增值稅、企業(yè)所得稅及土地增值稅時(shí)應(yīng)根據(jù)不同的稅收政策進(jìn)行稅務(wù)處理。

二、相關(guān)稅收政策

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)，“辦法”）中第十四條視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“31號(hào)文”）中收入的稅務(wù)處理：第七條企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)；成本費(fèi)用的稅務(wù)處理：第二十七條規(guī)定土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“220號(hào)文”）中第六條關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶(hù)的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶(hù)的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶(hù)支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

三、各補(bǔ)償情形結(jié)合政策進(jìn)行解析

（一）情形1

在競(jìng)拍土地過(guò)程中取得國(guó)有土地使用權(quán)須遵循拍賣(mài)要求安置拆遷戶(hù)。房企一般通過(guò)市場(chǎng)公開(kāi)競(jìng)價(jià)取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)，委托方根據(jù)掛牌土地實(shí)際情況在《拍賣(mài)細(xì)則》中闡明須安置拆遷戶(hù)，買(mǎi)受人取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)應(yīng)履行安置拆遷戶(hù)義務(wù)。通過(guò)舉例進(jìn)行解析。

舉例：A房產(chǎn)公司2016年5月通過(guò)競(jìng)拍取得某市地塊占地面積10000平方米，遵循拍賣(mài)要求須安置20名該地塊上拆遷戶(hù)，每戶(hù)拆除建筑面積100平方米評(píng)估價(jià)150萬(wàn)元，2016年5月簽訂拆遷協(xié)議，20名拆遷戶(hù)均回遷，2017年2月取得預(yù)售許可證，與拆遷戶(hù)簽訂售房合同每戶(hù)建筑面積100平方米，公允價(jià)200萬(wàn)元，每戶(hù)補(bǔ)差價(jià)50萬(wàn)元，項(xiàng)目2016年6月開(kāi)工，2018年12月末竣工備案交付，項(xiàng)目總建筑面積30000平方米，安置房每戶(hù)計(jì)稅成本160萬(wàn)元（注:土地及建造成本）。（注：其他條件均符合）

會(huì)計(jì)分錄：2017年2月取得預(yù)收款，預(yù)繳增值稅20＊50/1.11＊3%=27.03萬(wàn)元；預(yù)繳土地增值稅（1000-27.03）＊2%=19.46萬(wàn)元

借：銀行存款1000

貸：預(yù)收賬款1000

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-預(yù)繳增值稅27.03

應(yīng)交稅費(fèi)-土地增值稅19.46

貸：銀行存款46.49

2018年5月增值稅稅率調(diào)整為10%，2018年12月末竣工交付確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)根據(jù)辦法規(guī)定按公允價(jià)視同銷(xiāo)售申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅20＊200/1.1＊10%=363.64萬(wàn)元

借：預(yù)收賬款1000

貸：營(yíng)業(yè)收入636.36

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅363.64

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品3200

2019年5月房企進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)，拆遷戶(hù)回遷房安置根據(jù)31號(hào)文填寫(xiě)A105010納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表時(shí)按視同銷(xiāo)售收入非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)20＊150=3000萬(wàn)元，按視同銷(xiāo)售成本非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)20＊150/30000＊2000=200萬(wàn)元。在匯算清繳申報(bào)時(shí)拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)共計(jì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入636.36+3000=3636.36元，確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本3200+200=3400萬(wàn)元。

2019年1月開(kāi)發(fā)項(xiàng)目符合清算條件，進(jìn)行土地增值稅清算。拆遷戶(hù)回遷房安置根據(jù)220號(hào)規(guī)定將安置用房視同銷(xiāo)售收入20＊150=3000萬(wàn)元，同時(shí)將此確認(rèn)為本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)20＊150=3000萬(wàn)元。在本項(xiàng)目土地增值稅清算中共計(jì)確認(rèn)拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)收入636.36+3000=3636.36萬(wàn)元，確認(rèn)土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)3000萬(wàn)元。

稅前扣除憑證保存支付給拆遷戶(hù)的補(bǔ)償款簽收憑證、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)。

（二）情形2

在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中因某種原因影響相鄰?fù)恋厣辖ㄖ锸褂脡勖?jīng)政府部門(mén)協(xié)調(diào)決定由房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)置該土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)且補(bǔ)償該土地上拆遷戶(hù)。這種情形屬于是在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中又取得一塊土地，且須安置第二次取得土地上的拆遷戶(hù)，第二次取得土地使用權(quán)面積相對(duì)較小，房企一般并入項(xiàng)目整體開(kāi)發(fā)。整體開(kāi)發(fā)情形具體拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理參照情形1進(jìn)行處理。

（三）情形3

在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中因某種原因影響相鄰?fù)恋厣辖ㄖ锏氖褂脡勖?jīng)協(xié)商被要求安置該土地上拆遷戶(hù)。這種情形屬于房企未取得相鄰?fù)恋亻_(kāi)發(fā)使用權(quán)，但因自身開(kāi)發(fā)原因需補(bǔ)償拆遷戶(hù)，須用自己開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、外購(gòu)房屋或貨幣進(jìn)行補(bǔ)償。通過(guò)舉例進(jìn)行解析。

例：A房產(chǎn)公司在某項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中因施工不當(dāng)原因影響了小區(qū)外一幢二層民用房，經(jīng)專(zhuān)業(yè)檢測(cè)民用房已不能使用，須安置該民用房6名用戶(hù)，每戶(hù)建筑面積100平方米評(píng)估價(jià)150萬(wàn)元，2017年2月簽訂補(bǔ)償協(xié)議，將6名用戶(hù)安置在該項(xiàng)目，拆遷戶(hù)支付差價(jià)6＊50=300萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)200萬(wàn)元，項(xiàng)目2016年6月開(kāi)工，2018年12月末竣工備案交付，安置房每戶(hù)計(jì)稅成本160萬(wàn)元（注:土地及建造成本）。經(jīng)查驗(yàn)發(fā)現(xiàn)是由于施工違規(guī)所致，對(duì)此房企按工程合同條款對(duì)施工方進(jìn)行索賠，索賠采用訴訟程序，案件暫未終結(jié)。（注：其他條件均符合）

會(huì)計(jì)分錄：2017年2月拆遷戶(hù)支付差價(jià)6＊50=300萬(wàn)元，預(yù)繳增值稅6＊50/1.11＊3%=8.11萬(wàn)元；預(yù)繳土地增值稅（300-8.11）＊2%=5.84萬(wàn)元

借：銀行存款300

山西省忻州市某水庫(kù)1號(hào)輸水隧洞位于水庫(kù)灌溉取水口下游500 m與進(jìn)庫(kù)道路交叉處，為單孔正圓形型隧洞，長(zhǎng)度為58 m，采用模筑混凝土工藝成型，內(nèi)徑2.2 m，洞壁厚度為400 mm，混凝土設(shè)計(jì)強(qiáng)度為C30W8?；炷磷鳛檩斔矶吹闹饕牧希瑢?duì)于工程的使用功能和使用壽命來(lái)講非常重要，其耐久性是工程設(shè)計(jì)最重要的技術(shù)指標(biāo)，提高混凝土耐久性就是要通過(guò)技術(shù)措施提高隧洞混凝土抗裂、抗?jié)B、抗碳化、抗堿反應(yīng)的能力，使混凝土工程具有高抗裂性、高抗碳化性、高抗?jié)B性、高抗侵蝕性，從而滿(mǎn)足工程使用功能和要求。本文論述在施工中滿(mǎn)足其要求所應(yīng)采取的技術(shù)措施。

貸：預(yù)收賬款300

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-預(yù)繳增值稅8.11

應(yīng)交稅費(fèi)-土地增值稅5.84

貸：銀行存款13.95

2018年5月增值稅稅率調(diào)整為10%，2018年12月末竣工交付確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)根據(jù)辦法規(guī)定按公允價(jià)視同銷(xiāo)售申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅6＊200/1.1＊10%=109.09萬(wàn)元

借：預(yù)收賬款300

貸：營(yíng)業(yè)收入190.91

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅109.09

借：營(yíng)業(yè)成本960

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品960

2019年5月房企進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)，拆遷戶(hù)安置根據(jù)31號(hào)文填寫(xiě)A105010納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表時(shí)按視同銷(xiāo)售收入其他確認(rèn)6＊150=900萬(wàn)元。施工訴訟待取得法院終審判決施工方賠付款確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

2019年1月開(kāi)發(fā)項(xiàng)目符合清算條件，進(jìn)行土地增值稅清算。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定》中第七條土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。因拆遷戶(hù)被拆除的建筑物不屬于本項(xiàng)目征用土地上，應(yīng)此發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能在項(xiàng)目清算中扣除。在本項(xiàng)目土地增值稅清算中共計(jì)確認(rèn)拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)收入190.91+900=1090.91萬(wàn)元。