新時代深化增值稅制度改革的思考

■劉若鴻，張 驥

一、問題的提出

2019年3月，李克強總理在政府工作報告中明確提出今年要繼續(xù)深化增值稅改革，實質性降低企業(yè)稅負①報告指出，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%，確保主要行業(yè)稅負明顯降低；保持6%一檔的稅率不變，但通過采取對生產、生活性服務業(yè)增加稅收抵扣等配套措施，確保所有行業(yè)稅負只減不增，繼續(xù)向推進稅率三檔并兩檔、稅制簡化方向邁進。，財政部部長劉昆在隨后的人大記者會上也表示，進一步深化增值稅改革，是今年減稅降費的主要措施，深化增值稅制度改革的步伐不斷邁進。然而，僅通過簡單的“降稅負、并稅率”，并不能真正實現(xiàn)深化增值稅制度改革的目標和要求。

自1979年我國開始試行增值稅，大致經歷了引進試點（1979～1993年）、基本建立（1994～2003年）、轉型改革（2004～2009年）、全面推開（2012～2016年）和深化改革（2017年至今）五個階段（周廣仁，2018），增值稅也成為我國名副其實的第一大稅種。學者對于我國增值稅及其改革的研究也是基于這一脈絡展開，從最初介紹國外增值稅基本情況，探討增值稅可行性以及其與國家整體經濟體制改革的關系問題向增值稅的轉型、擴圍以及對經濟和社會的影響和增值稅的現(xiàn)代化管理等縱深方向發(fā)展。

當前已有對增值稅的研究缺乏站在整體稅收改革角度的系統(tǒng)性思考，從而造成一些研究和探討相互矛盾和沖突。如探討增值稅的中性原則，要清理各項稅收優(yōu)惠，卻又迫于減稅降費的壓力，要研究如何加大增值稅的稅收優(yōu)惠力度。研究增值稅如何達到理想的單一低稅率，卻又希望增值稅發(fā)揮平衡行業(yè)間、區(qū)域間稅負的作用。希望增值稅在“減稅降負”上有所作為，卻又不得不考慮增值稅“一稅獨大”下的財政壓力。大幅推出增值稅的諸多降稅舉措，卻又出現(xiàn)了增值稅稅收收入的大幅增加。增值稅被賦予了過多的功能，而創(chuàng)新驅動又使經濟、社會環(huán)境發(fā)生結構性變化，新技術、新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)，這些都亟需稅收政策的支持，也需要稅收政策和征管手段與之相適應，這都給稅收政策的制定、完善以及征管（服務）手段地變革都帶來巨大的挑戰(zhàn)。

深化增值稅制度改革是我國新一輪稅制改革的關鍵內容，是建設現(xiàn)代化經濟體系的重要保障，不能將其作為一個孤立的單元來考慮。面向新時代，對深化增值稅改革的方向，學者重點關注在加快立法、降低及簡并稅率、清理稅收優(yōu)惠、完善出口退稅和加強征管，進一步發(fā)揮增值稅中性等方面。當前對增值稅的過分依賴將加大國家和地方的財政風險，增值稅改革應關注其對地方財政影響以及經濟動能轉換的問題，應考慮零售消費稅改革的思路和框架，構建以增值稅+消費稅（銷售稅）為主的地方稅體系。同時，經濟全球化加劇了國際稅收競爭，但我國增值稅稅制改革對于國際稅收競爭因素考慮不足，應予以重點考慮（龔輝文，2017）。而在增值稅深化改革尚未完成的情況下，增值稅的立法問題應充分醞釀，留出空間（許暉，2017）。因此，必須從理論層面深入研究和探討相關問題，搭建系統(tǒng)的理論研究框架，并從多維度、多角度探討改革方案的合理性，才能客觀、全面的了解問題本質，提出深化增值稅制度的改革，優(yōu)化財稅政策的合理建議，進而形成更為合理的改革路徑。

二、新時代深化增值稅制度改革的基本思考

（一）強化稅收職能是深化增值稅制度改革的第一要務

強化稅收職能應重點考慮兩個層面的問題，一是如何保持穩(wěn)定可控稅源基礎和稅收收入，二是如何滿足我國的政府治理結構。增值稅針對生產、流動和服務環(huán)節(jié)征稅，征收范圍較廣，相較所得稅而言，其征收管理又相對簡便，能夠有效保障政府的稅源和財政收入，但在鼓勵創(chuàng)新和激勵中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)方面作用不足（許多奇，2018）。而中央和地方稅分稅原則以及地方政府財政支出的有效性原則均促使考慮將增值稅分解，把擬納入中央財政盤子的稅收收入作為增值稅稅率設置的基礎，而將擬歸屬于地方的部分從增值稅中剝離出來，建立商品稅（銷售稅）體系?！盃I改增”完成了流轉環(huán)節(jié)基礎稅制和征管手段的統(tǒng)一，為厘清我國貨物和勞務流轉環(huán)節(jié)的稅制設計和征收管理奠定了堅實基礎，下一步應下決心分解增值稅，才能真正調動中央和地方兩個層面的積極性，并降低社會整體的征稅成本，盡可能降低稅收對經濟的扭曲。

（二）實現(xiàn)增值稅的“中性”特性是深化增值稅制度改革的根本目標

首先，從理論上講，增值稅最大的優(yōu)勢在于“中性”。在國家征稅的同時不會過多給納稅人和社會帶來其他的額外損失或負擔，也不會過多地干擾市場經濟的正常運行，使市場機制和稅收機制達到最優(yōu)結合。盡管在實踐中很難使增值稅保持完全的中性，但單一的低稅率、盡可能少的稅收優(yōu)惠以及消費性增值稅能夠相對理想地保持增值稅的“中性”，從而保證資源的有效配置。其次，增值稅是對貨物勞務增值的部分征稅，增值才征稅，不增值不征稅。這就要求在實際征收管理層面需掌握每一環(huán)節(jié)貨物（勞務）的銷價和進價，非常難以操作，致使我國金稅工程建設推進20余年才基本實現(xiàn)了這一目標。這一目標的實現(xiàn)，使稅務部門能夠較易掌握整個經濟社會的稅基情況，并為其他流轉稅以及所得稅、財產稅的設計和征收奠定良好基礎。最后，增值稅的計稅方式容易產生稅源實際發(fā)生地和稅收收入偏離的問題，增值稅的稅負越高，這種偏離的可能性也越大，對區(qū)域和行業(yè)經濟結構的影響也會越大，影響增值稅“中性”。因此，應適度降低增值稅的稅率，設計出臺其他類型的貨物勞務稅來承接相應的稅收收入缺口。

（三）定位清晰、簡易高效是深化增值稅制度改革的基本要求

我國的增值稅脫胎于產品稅并最終取代了產品稅和營業(yè)稅。為順利實現(xiàn)政策過渡，在制度設計上不免涵蓋和繼承原稅種的內容，甚至有將原有稅種直接平移的痕跡。這就造成目前增值稅制度存在目標多重化，結構不清晰，優(yōu)惠政策過多等問題，不利于增值稅效能的充分發(fā)揮，也阻礙了其法制化的進程。目前我國開征的18項稅種中，已立法的個人所得稅、企業(yè)所得稅等6個稅種，定位均非常明確，征收管理也較易納入法制的范疇。為盡快進一步明確增值稅的定位和簡化增值稅的功能對盡快實現(xiàn)增值稅的法制化十分關鍵。

（四）強化地緣性是深化增值稅制度改革的重要內容

稅制結構與國家的經濟發(fā)展、經濟結構和管理水平密切相關。盡管從大的趨勢來講，在整體稅收收入中，直接稅的比例應適當降低。2014年，世界主要發(fā)達國家如法國、德國、意大利、英國等直接稅的比例均在50%以上，美國的比例甚至高達77%（許多奇，2018），但直接稅與間接稅的結構并無一定之規(guī)。發(fā)達國家直接稅比例較高與其國際范圍的總部經濟結構有關，也與居民的納稅意識和整體稅收法制環(huán)境有關。盡管從理論上講，直接稅在經濟和社會結構調整上具有一定的優(yōu)勢，但不能過分強調大幅提高我國直接稅的比例。特別在國際競爭和貿易保護主義有所抬頭的國際環(huán)境下，適當提高間接（流轉）稅比率，反而是近年來發(fā)達國家開展國際競爭的必然選擇。歐盟28個成員國增值稅標準稅率的平均水平在10年間（2006～2015年）增長了2.14個百分點（龔輝文，2017），2018年特朗普稅改大幅降低了所得稅稅率，并對中國部分產品加征關稅。

（五）制度和管理創(chuàng)新是深化增值稅制度改革的必然選擇

從增值稅的基本原理和內涵出發(fā)，并將其置于我國整體稅制改革的范疇予以考量，社會創(chuàng)新從兩個方面推動和促進著增值稅稅收政策的改革。一方面社會發(fā)展和技術創(chuàng)新促進了新的商業(yè)模式和新的業(yè)態(tài)的出現(xiàn)（如電商的出現(xiàn)、融資租賃模式的快速發(fā)展、企業(yè)國際化等），給增值稅政策的制定和管理帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。需要通過某種簡便易核算的稅種來確立流轉稅乃至所得稅的稅基，而增值稅應當扮演這一角色。另一方面社會發(fā)展和技術創(chuàng)新促進了征管和服務手段的提升，使名義稅率和實際稅率更為接近，政策執(zhí)行的可控性進一步增強。大數(shù)據、區(qū)塊鏈、人工智能等新技術在稅收管理和政策制定中的應用，使過去一些理論探討成為實踐的可能，并對既有的政策和管理帶來實質性的變化，應在深化增值稅的改革中予以考慮。同時，還應當考慮社會創(chuàng)新發(fā)展的驅動力所在，研究和探討我國創(chuàng)新驅動下經濟社會環(huán)境、技術發(fā)展、征管手段的演進以及與增值稅稅制改革的相互促進作用，才能提出合理的改革方向和實操路徑。

三、新時代深化增值稅制度改革的問題與方向

基于以上思考，新時代深化增值稅制度的改革必須從根本上調整增值稅的結構，將與增值稅“中性”原則不符、征收不便利的成分予以分離，形成稅種目標明確，便于法定化，并同步推行商品稅（銷售稅）的改革，從而達到穩(wěn)收入、明稅基的目標。

（一）通過深化改革使增值稅成為中央政府的主要財政收入來源

盡管我國增值稅開始于20世紀70年代末，但1994年分稅制改革才是我國現(xiàn)行增值稅制度和體系建立真正意義上的起點。當時全面推進增值稅的一個主要背景就是中央財政收入已陷入了嚴重的危機，財政收入占GDP的比重以及中央財政收入占整個財政收入的比重迅速下降，中央財力已遠遠不能支撐我國經濟社會發(fā)展的要求。時至今日，分稅制改革的成就有目共睹，增值稅全面推行的成效顯而易見，不但中央財政收入占比逐年提高，地方財力也得到了一定程度的增強。應當說，調動地方積極性，確保和增強中央財政收入是當年增值稅確立和發(fā)展的基本目標之一。在新一輪的深化增值稅改革中必須予以堅持和鞏固，這也是我國國家治理的需要。

隨著時代的發(fā)展，通過國地稅機構的分設來確保中央財力已不能滿足時代發(fā)展的要求。金稅工程建設已建成了聯(lián)結四級稅務部門和各類納稅人的交叉管理網絡，中央政府已有足夠的能力掌控全國稅源的實際分布，稅收法制環(huán)境極大提高，國地稅合并恰逢其時。此時，進一步明確增值稅的定位，把增值稅確定為中央稅的主體稅種和中央財政收入的主要來源至關重要。一方面有利于中央政府綜合考慮中央財政政策與進出口稅收（關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、出口退稅）和其他國際稅收政策的對接和管理；另一方面也可相應提高增值稅的專業(yè)化管理和服務水平，降低增值稅征收后分級入庫的稅收成本。與之相對應的則是按照中央財政收入的基數(shù)確立增值稅的稅率①按現(xiàn)有分成比例，增值稅的稅率應降至現(xiàn)有增值稅的50%左右。，并在地方稅體系中建立以增值稅基數(shù)的商品稅（銷售稅），確保地方財力。在當前減稅降費的大背景下，可考慮在征收端先將增值稅稅率在短期內降至今后設置為中央稅的低稅率，在稅收分成端保持現(xiàn)有中央和地方分成比例，待時機成熟時征收端稅率不再發(fā)生變化，直接將分成比例變?yōu)?00%中央稅，并同步增設商品稅（銷售稅）這一地方稅種。

（二）通過深化改革使增值稅真正成為“中性”的稅種

我國最初引入增值稅的重要原因之一也在于增值稅理論上的“中性”特點，但在實踐中要使增值稅的設置達到這一特征卻十分不易。我國的增值稅脫胎于商品稅，在最初設計時屬于生產型增值稅，與相對“中性”的消費性增值稅相去甚遠。2009年增值稅轉型是我國的增值稅向“中性”原則邁出的關鍵一步。但之后增值稅擴圍至2017年12月“營改增”的全部完成，雖然使增值稅覆蓋到了我國國內各類商品和勞務的流轉，卻又使增值稅“中性”特點有所降低：主要是稅務部門對勞務、無形資產以及金融等業(yè)務雖然在形式上實現(xiàn)了增值稅的管理，但實際上基本平移了原有營業(yè)稅的征收和管理方法。按照簡易征收辦法管理或按照小規(guī)模納稅人管理，相應的增值稅也無法在下一環(huán)節(jié)抵扣，也導致大部分納稅人實際上未真正按照消費型增值稅管理。而且，由于我國地區(qū)實際稅負的不平衡，納稅人通過跨區(qū)域的稅收籌劃調節(jié)自身實際稅負，造成增值稅負擔與收入歸屬不對稱的問題，不利于經濟增長方式轉變和地區(qū)財力均衡。同時，我國現(xiàn)行的增值稅制度還有諸多針對行業(yè)的“即征即退”“先征后返”的稅收優(yōu)惠，這些也弱化了增值稅“中性”特點，增加了增值稅征收和管理的難度。下一步深化增值稅改革的重點方向是使增值稅的設置回歸其本源，突出其“中性”特點，把稅收調節(jié)職能從增值稅體系中拿出去，按照單一、低稅率的思路發(fā)展，清理各類減免稅，降低增值稅稅收的凸顯性，最大限度降低增值稅對經濟效率的影響，使增值稅的設置真正體現(xiàn)寬稅基、輕稅負、易征收的特征。而這一特征的確立也可使納稅人對增值稅的厭惡程度降低，從而為增值稅的剛性管理和基礎稅基準確掌控奠定良好基礎。

（三）通過深化改革使增值稅成為我國稅務部門掌握稅源的基本依據

作為貨物勞務流轉環(huán)節(jié)的基礎稅種，增值稅發(fā)票的使用以及增值稅的計稅方式使稅務部門自然地掌握了企業(yè)的每一筆交易狀況。理論上講，通過增值稅發(fā)票的稽核，稅務部門不僅能夠清晰地掌握企業(yè)的收入和成本狀況，而且能夠掌握社會整體的生產和消費狀況。金稅工程的建設更使這一理論上的設計逐步成為現(xiàn)實。在此情況下，稅務部門可通過增值稅發(fā)票清晰掌握企業(yè)的收入、成本和費用情況。從這一角度說，其與所得稅存在一致性的內容，或者可以說是某一貨物（勞務）交易行為的所得稅，從而核查企業(yè)所得稅的繳納程度。稅務部門也可以增值稅為基數(shù)開征社保稅替代現(xiàn)有的社保費，從而改革企業(yè)社保（稅）的繳納方式①汪德華（2017）就提出我國可借鑒德國、日本、法國，通過設置社保增值稅來解決我國的社保征收問題。，以增值稅為基礎掌握消費稅的稅源狀況，以增值稅為基礎合理調整及出口稅收政策等。

因此，將增值稅作為流轉環(huán)節(jié)的基礎稅種，發(fā)揮其普遍征收的特點，并結合我國長期建設形成增值稅發(fā)票管理平臺（金稅工程系統(tǒng)），從而起到定稅基和穩(wěn)稅源的基礎作用，這是深化增值稅改革的重要方向。在這一改革思路下，增值稅將成為整體稅制改革的有機組成部分，在稅收功能上與其他稅種共同形成定位清晰、互補性強、作用互異的貨物勞務稅體系以及最優(yōu)稅制體系，使我國整體稅負和結構性稅負趨于合理。

（四）通過深化改革使增值稅成為我國政府實現(xiàn)國際稅收競爭的重要工具

增值稅是貨物勞務稅的基礎稅種，將其放置在商品和勞務國際化視野中，則需要與出口退稅、關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅及消費稅（銷售稅）的改革相結合，形成以中央財政和國家宏觀調控目標相統(tǒng)一的內外稅管理體系。當前國際貿易貿易保護主義不斷加劇，盡管國際間的稅收協(xié)定和互助日漸增強，但國家間的稅收競爭日益激烈，企業(yè)跨國間的稅收籌劃也日益頻繁，跨國企業(yè)利用跨境關聯(lián)企業(yè)之間的轉讓定價開展稅收籌劃，損害實際稅源國的稅收權益。此時，以所得稅（直接稅）為主體稅受體系在管理上就存在巨大漏洞，不利于國家權益的保護。在此背景下，以增值稅為基礎，并輔以消費稅（銷售稅）的貨物勞務稅體系可較好實現(xiàn)消費地納稅管理，從而保護稅源國的稅收權益。對于我國這樣一個制造業(yè)大國和消費品大國而言，適度提高以增值稅為主體的貨物勞務稅稅負，降低所得稅稅負不失為保障國家稅收利益的重要手段。同時，出口退稅、關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的征收也是國際通行的做法，退稅率、關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅稅率的調整也是國家外貿出口政策的重要手段，將增值稅與這一系列進出口稅收通盤考慮，也是深化增值稅改革的重要內容。

（五）通過深化改革使增值稅的設置符合法定化的要求

稅收法制化是國家依法治國的基本要求，增值稅這一基本稅種必須實現(xiàn)法定化。這不是該不該做的問題，如何使之滿足法定化才是問題討論的關鍵。從國際國內的經驗來看，實現(xiàn)了法定化的稅種基本滿足稅種設置目標清晰，稅收要素明確，稅率區(qū)間相對穩(wěn)定，管理鏈條完整，稅收優(yōu)惠分類明確和結構清晰的特征。只有符合這些基本特征，稅種才具備法定化的基本條件，稅種法定化后才能保持相對的穩(wěn)定性，體現(xiàn)稅法的剛性。但從目前來看，我國增值稅的定位并不清晰明確，既要保收入又要保經濟，既要保全局又要保局部，這與增值稅所處的改革階段有關。經過多年的努力，我國終于通過增值稅實現(xiàn)了對貨物勞務的統(tǒng)一管理，但由于種種原因，目前的增值稅也包納了各種貨物勞務稅特點，也就無法形成清晰的定位和稅收法定化的條件。

因此，不解決增值稅目標多元化的問題，也就不具備增值稅法定化的條件。從我國已立法的企業(yè)所得稅和個人所得稅來看，稅收的定位均十分明確，目標非常清晰，在理論和實務界均形成了共識，征稅范圍和對象沒有過大的爭論和改變。又如我國臺灣地區(qū)的加值型營業(yè)稅（即增值稅）、非加值型營業(yè)稅以及貨物稅各有目標定位，在此基礎上明確稅率的范圍為5%～10%以及部分特殊的行業(yè)稅率。此時，稅種的征稅對象，稅率和減免稅范圍等稅收要素也就比較明確。因此，我國深化增值稅的重要方向就是進一步明晰稅種的目標和在整體稅收結構以及貨物勞務稅體系中的地位，從而形成稅種法定化的條件。

（六）通過深化改革使增值稅的征收和管理實現(xiàn)剛性

實現(xiàn)基礎稅種的剛性管理，對于優(yōu)化稅收和營商環(huán)境，意義重大。近年來，我國增值稅持續(xù)增加，首先歸功于經濟的快速發(fā)展，但也與我國增值稅征管手段的大幅提升有關。金稅工程建立起的覆蓋全國的增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)，使我國增值稅管理水平大幅提高，能夠有效掌握納稅人的生產經營情況，通過稅種間稽核使原國稅整體的征管水平也得以提高。而國地稅合并后，原國稅原有的跨省域的征管能力也相應帶動了全國稅務系統(tǒng)以及各稅種的征管水平。但隨著社會創(chuàng)新和技術發(fā)展，新業(yè)態(tài)、新模式地不斷涌現(xiàn)也給一個國家稅收征管帶來了巨大挑戰(zhàn)。增值稅在理論設計上與社會投入產出理論架構非常契合，通過加強增值稅的分析和管理能夠有效掌握社會整體狀況以及結構間的關系。因此，深化增值稅改革的重要方向就是要發(fā)揮CTAIS和金稅工程已經形成的征管基礎，并與區(qū)塊鏈、大數(shù)據等新技術結合，掌握社會物質（商品和勞務）的資金、物流、票據等流向，強化增值稅明稅基、明費用（成本）的基礎征管作用，實現(xiàn)稅制改革、征管手段和技術創(chuàng)新相互驅動，并加強這一稅種的剛性管理，從而為其他貨物勞務稅、所得稅、財產稅等的征收奠定基礎。