共享稅模式的比較與選擇研究

徐 博 其格樂

內(nèi)容提要：目前世界上大多數(shù)國家實行分稅制，分稅制的關(guān)鍵在于按照事權(quán)與支出責(zé)任相匹配原則，確定各級政府的收入范圍。同時，大多數(shù)國家以共享稅為主體，不同的共享稅模式選擇影響著中央和地方的收入分配格局。本文以“營改增”后深化財稅體制改革要求為背景，以分稅制財政體制下共享稅的主體性為研究前提，較為系統(tǒng)地分析了不同的共享稅模式，并基于稅收分享度、稅收貢獻度和財力保障度三個方面著重分析我國現(xiàn)行共享稅模式的效率。通過研究發(fā)現(xiàn)，共享稅模式對中央的綜合效率逐年上升，而共享稅模式對地方的綜合效率逐年下降。結(jié)合國際經(jīng)驗，提出“調(diào)整共享稅種，構(gòu)建多樣化的共享稅模式，推進省以下共享層級改革，健全地方稅體系等”具體建議。

一、問題的提出

分稅制財政體制運行以來，確立了中央和地方以共享型收入分成為主的稅收分享機制，規(guī)范了中央和地方財政體制的運行，尤其是中央財政重獲活力，宏觀調(diào)控能力顯著增強。權(quán)責(zé)清晰，是分稅制“分好”的前提，深化分稅制改革要求建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的政府間財政關(guān)系，合理劃分中央和地方的稅收收入?！盃I改增”后，共享稅規(guī)模和范圍進一步擴大，增值稅五五分成保持了央地間財力格局的大體穩(wěn)定。目前，央地間事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革仍在進行，地方稅體系還需健全，再加上我國稅權(quán)集中、地區(qū)間稅源分布不均衡特點，并不具備徹底分稅的條件，繼續(xù)優(yōu)化共享型分稅制符合我國現(xiàn)階段財稅體制改革與發(fā)展的要求，而共享稅模式直接影響著共享稅作用的發(fā)揮，關(guān)系著分稅制改革的進一步深化，因此研究不同共享稅模式的比較與選擇具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

二、共享稅模式的比較與借鑒

（一）不同國家的共享稅模式比較

實踐中，世界上大多數(shù)國家確立了以共享稅為主的稅收分享機制，因共享稅模式選擇受多種因素影響，如一國的政體、政府層級、財政體制、稅收制度、稅收征管水平、經(jīng)濟發(fā)展階段與發(fā)展水平等，共享稅稅種的選擇、共享稅收入的劃分、共享方式及共享層級不同，各國的共享稅體現(xiàn)為不同的模式。一是稅基共享、分率計征模式。如在美國分權(quán)型財政體制下，地方稅率主要由地方自己定，各級政府之間相互獨立并擁有自主的稅權(quán)；在日本集權(quán)型財政體制下，地方稅率主要由中央決定，稅收立法權(quán)集中于中央，地方被賦予征收權(quán)和一定范圍內(nèi)的稅率選擇權(quán)。二是稅基共享、比例分成模式，該模式需要有相對健全的轉(zhuǎn)移支付制度，有效彌補地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展差距，德國主要采取這種模式。三是稅基分享、分率計征，具體包括稅基分享、同稅率計征和稅基分享、差別稅率計征，對這種模式美國、日本和我國都有所采用，通常體現(xiàn)了不同國家的分權(quán)需要。

表1 共享稅模式比較

（二）國外共享稅模式選擇的經(jīng)驗借鑒

1.大多數(shù)國家對有大型稅基、收入穩(wěn)定的稅種實施共享模式，且分享比例傾向于中央

大多數(shù)國家將主體稅種實施稅收共享，例如，美國的個人所得稅、公司所得稅，收入約占其稅收總額的60%（2016 年），日本的個人所得稅、法人所得稅、消費稅，收入約占其稅收總額的52%（2015 年），德國的個人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅，收入約占其稅收總額的59%（2016 年）。且一般情況下，為了實現(xiàn)中央的宏觀調(diào)控職能，收入的分享比例常傾向于中央。

2.因地制宜的地區(qū)間共享稅收入分配

以增值稅為例，德國增值稅在地區(qū)間分配采用消費地原則和均等化原則，地方分享比例為46%，在各州的收入分配上，做到了因地制宜，將人口、消費水平、財政收支納入到稅收分配的影響因素，并且建立了談判機制以解決分稅過程中的矛盾。日本的增值稅在地區(qū)間分配同樣采用消費地原則和均等化原則相結(jié)合，地方分享部分約占43.60%①李青、吳珊：《增值稅央地分享：中國現(xiàn)狀、國際比較及政策啟示》，《國家行政學(xué)院學(xué)報》，2017 年第3 期，第119～123 頁。，并以估測的“最終消費”為主要考慮因素在地區(qū)進行增值稅的收入分配。

表2 各國的共享稅模式比較

3.地方政府有一定程度的稅收自主權(quán)

按照分稅制的原則，分權(quán)要體現(xiàn)中央和地方財力與事權(quán)相匹配，促進中央和地方兩個積極性。以美國和日本為例，州和地方在各自管轄范圍內(nèi)有權(quán)決定稅收的開、停征以及稅率選擇，并擁有稅收立法權(quán)。日本稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方對主要稅種僅有有限的稅收自主權(quán)。德國地方政府有地方專享稅種的立法權(quán)，某些地方稅種的開、停征權(quán)，可以看出，這些國家地方均具有一定程度的稅收自主權(quán)。

4.完善的地方稅收體系

在有一定程度的稅收自主權(quán)基礎(chǔ)上，各級地方政府有各自的專享稅。美國州政府以銷售稅作為其主體稅種，地方政府以財產(chǎn)稅作為主體稅種；日本的地方稅主要包括固定資產(chǎn)稅、事業(yè)稅、居民稅等；德國的財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅、博彩稅、啤酒稅、汽車稅、房地產(chǎn)購置稅等作為其地方稅。完善的地方稅收體系不僅體現(xiàn)在確立地方主體稅種上，還體現(xiàn)在地方專享稅與共享稅的有機結(jié)合，為地方提供穩(wěn)定的稅收收入。

三、基于我國國情的共享稅模式的效率界定

不同的共享稅模式體現(xiàn)不同的共享效率，基于效率角度分析共享稅，對于完善當(dāng)前以共享稅為主的央地間收入劃分和未來分稅制改革的方向具有重要的理論和現(xiàn)實意義。分稅制涉及分權(quán)、分征、分稅，其核心為分稅。共享稅模式的選擇受分權(quán)程度的影響，進而影響著央地間分稅以及對央地財力的保障效果。

在西方經(jīng)濟學(xué)家看來，政府可以通過多種形式取得履行其職能所需要的公共收入，稅收是最有效或最佳的形式。財政分權(quán)理論認(rèn)為，賦予地方政府一定的稅收自主權(quán)是地方政府公共物品有效供給的必要保障。

1.馬斯格雷夫（Musgrave）的原則，從有利于各級政府履行其職能的角度為政府間稅權(quán)劃分提供了全面系統(tǒng)的指導(dǎo)。其中，宜歸于中央的稅收有下列特征：（1）以收入再分配為目標(biāo)的累進稅；（2）有穩(wěn)定經(jīng)濟的作用；（3）稅源在地區(qū)間分布不均；（4）課征于流動性生產(chǎn)要素。宜歸于地方的稅收有下列特征：（1）有周期性穩(wěn)定特征，收入起伏較?。唬?）依附于居住地；（3）課征于非流動性生產(chǎn)要素。

2.羅賓·鮑德威（Robin·Boadway）等人提出的六原則，主要是針對特定稅種的劃分意見。具體來說，適合作為中央稅的有：（1）關(guān)系到社會公平的所得稅；（2）與資本有關(guān)的可以保障資源自由流動的財產(chǎn)稅或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅；（3）多環(huán)節(jié)征收的增值稅、銷售稅。適合作為地方稅的有：（1）具有非流動性的稅收；（2）單一環(huán)節(jié)的增值稅、銷售稅。而資源稅涉及公平和效率的權(quán)衡，社會保障稅具有受益性特征，因此這兩種稅可以由中央和地方共享。

3.塞利格曼（E.R.A. Seligman）三原則，概括為效率原則、適應(yīng)原則和恰當(dāng)原則。效率原則即以征稅效率的高低為標(biāo)準(zhǔn)來確定稅種的歸屬，適應(yīng)原則是指稅基寬的稅種應(yīng)為中央稅，稅基窄的稅種應(yīng)為地方稅，恰當(dāng)原則即以稅收負(fù)擔(dān)公平與否作為分稅的標(biāo)準(zhǔn)。

在我國分稅制改革實踐中，由于稅收立法權(quán)集中于中央，加上國地稅機構(gòu)合并，分稅即成為實現(xiàn)財權(quán)與事權(quán)相匹配的主要內(nèi)容。又由于地區(qū)間發(fā)展不平衡，欠發(fā)達地區(qū)擁有財權(quán)不一定擁有相應(yīng)財力，因此分稅不僅要體現(xiàn)財權(quán)與事權(quán)相匹配，還要在事權(quán)與支出責(zé)任相統(tǒng)一的前提下，實現(xiàn)財力與支出責(zé)任相匹配。

綜合以上財政分權(quán)理論和政府間分稅原則，本文認(rèn)為我國政府間共享稅模式的評判在于稅收權(quán)限的劃分、共享稅對稅收收入的貢獻度和對支出的保障程度。

1.稅收分享度。以財政分權(quán)為前提，共享稅涉及中央和地方的財政分享度，因此共享稅模式效率的分析離不開稅權(quán)的討論。稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)，對應(yīng)分稅制“分權(quán)、分征、分稅”三個要素。若從稅權(quán)角度分析共享稅模式的效率，我國的稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方僅有有限的稅收征管和制定細(xì)則的權(quán)利，顯然地方的財權(quán)與事權(quán)是不匹配的，并且對我國來說，國地稅合并后，共享稅征管由稅務(wù)總局負(fù)責(zé)，因此暫不需要考慮中央和地方對稅收征管權(quán)的劃分。而從稅收收益權(quán)來看，共享稅收入在不同層級政府的劃分，可以用中央、地方共享稅收入/全國共享稅收入總額這一指標(biāo)，表示在共享稅方面中央和地方的分權(quán)程度，這與傳統(tǒng)意義上的稅權(quán)一致，也符合對稅權(quán)集中國家的衡量。

2.稅收貢獻度。稅收貢獻度的衡量標(biāo)準(zhǔn)一般分別從中央和地方兩個角度研究：一是從整體上分析共享稅的收入貢獻度，表明共享稅收入對央地財力的影響力，共享稅收入貢獻度用中央和地方各自的共享稅收入對其財政收入的貢獻度來衡量，即中央共享稅收入/中央財政收入、地方共享稅收入/地方財政收入①考慮到我國共享稅為中央和地方兩級共享，因此地方財政收入為本級收入。，比值越大，表明中央和地方財力對共享稅的依賴程度越高。二是基于稅制結(jié)構(gòu)，分析不同共享稅種的收入貢獻度，表明不同共享稅種對央地財力的影響力。不同共享稅種收入貢獻度，用中央和地方對不同稅種的共享收入占各自總的共享稅收入的比重來衡量，如我國增值稅的收入貢獻度分別用中央增值稅收入/中央共享稅收入，地方增值稅收入/地方共享稅收入來衡量，比值越大，表明該共享稅種的共享稅收入對中央或地方共享稅收入的貢獻度越高。

3.財力保障度。支出責(zé)任與財力保障的匹配是分稅制財政體制的核心，根據(jù)稅收的彈性原則，稅收收入應(yīng)隨著財政支出的需要進行調(diào)整，因此，選取共享稅收入與財政支出比重作為共享稅財力保障度的衡量指標(biāo)，以支出角度的事權(quán)作為參照，表明我國共享稅模式在財力分配上的效率。

4.三者的關(guān)系。共享稅的稅收分享度體現(xiàn)了共享主體之間的財權(quán)劃分程度；在分權(quán)基礎(chǔ)上，通過稅收貢獻度表明共享主體之間的收入劃分情況，同時表明共享主體對共享稅的依賴程度；而收入是對支出的滿足，關(guān)乎共享主體的職能實現(xiàn)，通過財力保障度衡量共享稅模式的效率是稅收分享度和稅收貢獻度兩個指標(biāo)的遞進，利用財力保障度可以表明共享稅對財政支出的保障程度。

四、我國共享稅效率的實踐考察

分稅制改革以來，共享稅在稅種選擇、稅基變動、比例調(diào)整等方面不斷優(yōu)化，不可否認(rèn)共享稅對于調(diào)整我國政府間關(guān)系、保證央地支出需要等方面發(fā)揮著積極的作用。目前，我國共有18 個稅種，其中共享稅種包括增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、印花稅，具體包括稅基共享、比例分成和稅基分享、分率計征等模式（如表3 所示）。基于前述討論，從我國現(xiàn)行共享稅模式的稅收分享度、收入貢獻度和財力保障度分析我國共享稅模式的效率情況。

表3 我國現(xiàn)行共享稅模式

（一）共享稅的稅收分享度

衡量我國共享稅的稅收分享度，采用的指標(biāo)為中央、地方共享稅收入分別占共享稅收入總額的比重。目前，我國稅收收入中的70%以上屬于共享稅，中央和地方在共享稅收入分享中約各占50%左右（見表4）。其中，中央占比略高于地方占比，尤其是“營改增”以來，中央的共享稅收入有所提高。目前我國的增值稅、個人所得稅為稅基共享、比例分成模式，增值稅為五五分成，企業(yè)所得稅為六四分成，從分成比例上來看，中央稅收收益較高。資源稅和城建稅為稅基分享模式，中央和地方的稅率相同，地方分權(quán)程度低于中央且地方按不同稅率征收。企業(yè)所得稅為稅基共享、比例分成和稅基分享的混合模式，地方的稅收分享度不高。

表4 我國共享稅收入劃分 單位：%

（二）共享稅的稅收貢獻度

研究不同共享稅模式的稅收貢獻度，一是分析共享稅收入對財政收入的貢獻度，如中央和地方共享稅收入占各自財政收入的比重；二是分析不同共享稅稅種對共享稅收入的稅收貢獻度。如表5所示，中央共享稅收入占中央財政收入的比重高于地方共享稅收入占地方財政收入的比重，表明共享稅收入對于中央財力的貢獻度高于地方①本文所指中央財政收入、地方財政收入、中央共享稅收入、地方共享稅收入均為本級收入。。中央稅收收入中共享稅收入比重逐年增加，而地方稅收收入中共享稅收入也占到75%左右，可見中央和地方財政收入對共享稅的依賴程度均較高。

表5 中央和地方共享稅收入占各自財政、稅收收入的比重 單位：%

不同共享稅種稅收貢獻度，用中央和地方的不同共享稅種收入與各自共享稅收入總額的占比來衡量?！盃I改增”之前，不同共享稅種對中央共享稅收入的貢獻度中，增值稅貢獻度最大，2012-2016年其平均水平為49%，次之為企業(yè)所得稅和個人所得稅，其余共享稅種的收入貢獻度較?。ū?、表7 所示）。“營改增”之后，增值稅替代營業(yè)稅，成為對地方共享稅收入貢獻度最高的共享稅，高于其對中央共享稅收入貢獻度；企業(yè)所得稅、個人所得稅對中央共享稅收入貢獻度則高于地方，與國際上所得稅由中央專享或分享比例傾向于中央的分享趨勢相同（圖1、圖2 所示）。

表6 中央的共享稅收入貢獻度（分稅種） 單位：%

表7 地方的共享稅收入貢獻度（分稅種） 單位：%

圖1 2017 年中央共享稅收入的貢獻度（分稅種）

圖2 2017 年地方共享稅收入的貢獻度（分稅種）

分析各地區(qū)共享稅的稅收貢獻度，按照經(jīng)濟發(fā)展水平將我國各地區(qū)劃分為東中西部①東部地區(qū)包括：北京市、天津市、河北省、遼寧省、上海市、江蘇省、浙江省、福建省、山東省、廣東省、海南??；中部地區(qū)包括：山西省、吉林省、黑龍江省、安徽省、江西省、河南省、湖北省、湖南??；西部地區(qū)包括：內(nèi)蒙古自治區(qū)、廣西壯族自治區(qū)、重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)、陜西省、甘肅省、青海省、寧夏回族自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū)。，將各省的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城建稅、資源稅、印花稅的收入加總記為其共享稅收入。根據(jù)測算，如表8 所示，2016 年各地區(qū)共享稅收入對于稅收的貢獻度較高，最低占比也在60%左右，最高的為西藏自治區(qū)，達到95.43%，這與西藏地區(qū)低稅收的特殊性有關(guān)，從東中西部平均水平來看，并無明顯差異。

表8 2016 年各地區(qū)共享稅收入占其稅收收入總額的比重 單位：%

（三）共享稅的財力保障度

從2012-2017 年實際共享稅增長率與GDP 增長率對比情況看，受“營改增”影響，只有2016 年共享稅增長率低于GDP 增長率。從對中央財力保障來看，中央的共享稅收入對其支出滿足程度的平均水平約為58%，高于地方共享稅對地方支出保障的平均水平32.5%，并且地方共享稅收入與地方財政支出的比重逐年降低，但地方共享稅收入在滿足地方財力需要方面仍發(fā)揮重要作用。

具體看各地區(qū)共享稅收入的財力保障度（地區(qū)共享稅收入/地區(qū)財政支出），如表10 所示，東部地區(qū)共享稅對財政支出的保障度明顯高于中西部地區(qū)，共享稅雖為地方收入的主體來源，但不同地區(qū)的共享稅和其經(jīng)濟發(fā)展水平直接相關(guān)。一般來說，經(jīng)濟發(fā)展水平越高，共享稅收入越高，其財力保障度也越高。

表9 中央與地方共享稅的財力保障度 單位：%

表10 2016 年各地區(qū)共享稅收入的財力保障度 單位：%

（四）共享稅模式的綜合效率

應(yīng)用綜合評價法中的因子分析法，分別基于中央和地方，將共享稅的稅收分享度、稅收貢獻度（包括對稅收收入的貢獻度和對財政收入的貢獻度）以及財力保障度三個指標(biāo)作為因子，可以對共享稅的綜合效率進行評價，并確定每個因子對綜合效率的影響程度，其中稅收貢獻度分為共享稅對稅收收入的貢獻度和對財政收入的貢獻度兩種口徑。具體在SPSS 中進行降維因子分析，根據(jù)所得的成份矩陣（數(shù)據(jù)見表11、12），對每個因子的成份進行加權(quán)平均，得出各因子在共享稅效率中的權(quán)重。

根據(jù)文中已計算的中央和地方的稅收分享度、稅收貢獻度和財力保障度數(shù)據(jù)，得到最后對中央和地方的共享稅綜合效率。

表11 共享稅模式綜合效率的因子及成份（1）

表12 共享稅模式綜合效率的因子及成份（2）

表13 我國中央和地方的共享稅模式綜合效率值

根據(jù)結(jié)果可知，2012-2017 年，對中央的共享稅模式綜合效率逐漸提高，與之相反，對地方的共享稅模式綜合效率卻逐漸降低，可見現(xiàn)行的共享稅模式改革對地方來說，整體效率水平是逐年下降的。

在不同效率因子對綜合效率的影響方面，對于中央來說，不論是口徑1 還是口徑2，稅收貢獻度均對共享稅模式效率的影響力度最大，稅收分享度次之，而財力保障度則最小。對于地方來說，共享稅在財力保障方面效用最高。通過共享稅模式的效率考察，表明我國現(xiàn)階段共享稅模式對中央的收入貢獻較大，對地方支出保障較高。

五、結(jié)論與對策建議

（一）結(jié)論

從稅收分享度角度來看，我國的稅收立法權(quán)集中于中央，中央與地方對共享稅的占比各50%左右；從稅收貢獻度來看，我國中央和地方的財力對共享稅的依賴程度均較高；從財力保障度來看，共享稅對地方財政支出的保障程度更高。從共享稅模式的綜合效率來看，隨著“營改增”的實施，中央的共享稅綜合效率值逐年上升，而地方的共享稅綜合效率值呈逐年下降趨勢，而共享稅的效率取決于共享稅模式的選擇。

（二）對策建議

由于我國共享稅收入是各級政府稅收收入的主要來源，基于經(jīng)濟穩(wěn)定性、政策持續(xù)性及收入格局不變的要求，在保持現(xiàn)有中央與地方收入分配格局大體穩(wěn)定的前提下，繼續(xù)以稅基共享、比例分成模式為主，保持現(xiàn)有共享稅主體稅種收入規(guī)模的大體穩(wěn)定。循序漸進地推進不同稅收的共享模式改革，適當(dāng)給予地方一定的稅收自主權(quán)，以激勵地方政府稅收努力，保證地方收入彈性，實現(xiàn)中央的統(tǒng)一管理與地方的因地制宜相結(jié)合。

1.調(diào)整共享稅種選擇。理論與實踐表明，有大型稅基的稅種如增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等，適合作為共享稅；具有調(diào)節(jié)作用的稅種如資源稅、消費稅等也適合作為共享稅?？紤]我國目前的實際情況，一是將消費稅由中央稅改為稅基分享模式的共享稅。在具體稅基劃分中，可將實木地板、首飾珠寶、化妝品等小稅目調(diào)整為地方收入，煙、酒、成品油、車輛類稅目等較大體量收入仍歸中央，因為若將煙、酒等消費稅主要收入劃歸地方，容易導(dǎo)致地方鼓勵消費此類劣效商品，形成消費扭曲，并加劇地區(qū)間財政收入的不平衡。二是資源稅由稅基分享模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎惢蚕?、比例分成模式。隨著資源與生態(tài)環(huán)境對經(jīng)濟發(fā)展的重要作用，通過稅收調(diào)節(jié)實現(xiàn)自然資源的合理有效利用，需要在中央層面上考慮到國內(nèi)各項資源的平衡和影響，因此建議資源稅采取稅基共享、比例分成模式，并且地方有較高分成比例。

2.適度推進稅基共享、分率計征模式。隨著我國國地稅機構(gòu)的合并以及稅收征管水平的提高，可在時機成熟時，推進稅基共享、分率計征模式。稅基共享、分率計征模式并非對所有稅種均適用，依據(jù)美、日等國的經(jīng)驗，所得稅適宜稅基共享、分率計征模式，地方在中央設(shè)定稅率原則的基礎(chǔ)上可以有一定的稅率選擇權(quán)。

3.推進財政層級的扁平化改革，因地制宜探索省以下共享稅模式。以日本和德國為例，二者都實行三級財政，作為同一級財政，日本的市、町、村和德國的市、縣的財政規(guī)模大小不同。我國目前實行的是省、市、縣、鄉(xiāng)四級地方財政層級，2014 年新預(yù)算法頒布明確了鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政的法律地位，因此需要通過推動省直管縣、鄉(xiāng)財縣管等財政層級改革，因地制宜地探索省以下共享稅模式。

4.完善稅制促進稅收公平分配。加強增值稅稅制改革，實現(xiàn)增值稅在地區(qū)間分配方式由“生產(chǎn)地原則”向“消費地原則”轉(zhuǎn)變，解決稅源和稅收的背離問題，促進地區(qū)間稅收共享的公平。

5.確定地方稅主體稅種，健全地方稅收體系。加快房地產(chǎn)稅立法，適時開征房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅作為地方主體稅種。同時考慮在中央統(tǒng)一的稅收政策下，適當(dāng)給予地方一定的稅收自主權(quán)，允許開征具有地方特色的地方稅，實現(xiàn)共享稅與地方稅的有機結(jié)合，健全地方稅收體系。