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    內部控制制度構建的邏輯起點與路徑研究

    2019-11-17 17:50:52程安林張俊俊
    國際商務財會 2019年6期
    關鍵詞:內部控制制度

    程安林 張俊俊

    【摘要】由于不同研究者對內部控制制度問題的觀察角度不同,從而在內部控制制度構建邏輯路徑研究上呈現(xiàn)多樣化特征。內部控制制度構建應以公司治理目標為邏輯起點,在公司治理目標導引下,以互補循環(huán)的“公司治理結構(營利目標)”與“政府組織監(jiān)督(監(jiān)管目標)”為內部控制制度構建的約束基礎條件,通過“復制式變遷”和“創(chuàng)設式變遷”交替方式推動內部控制制度建設。

    【關鍵詞】內部控制制度;邏輯起點;邏輯路徑

    【中圖分類號】F275

    內部控制制度變遷是漸變的,是從單個行為制度到系統(tǒng)制度演化過程。在內部控制制度變遷過程中,對內部控制制度變遷演化的探究,可以有效構建內部控制制度,本文僅就內部控制制度構建的邏輯起點與路徑問題進行探討。

    一、引言

    要理解內部控制制度構建的行為與實質,就必須對內部控制及內部控制制度概念及范圍有所界定,就目前學者對內部控制制度的理解而言,有學者從審計角度研究內部控制制度,有學者從公司治理角度研究內部控制制度,有學者從組織角度研究內部控制制度等,事實上,不同的歷史時期,人們對內部控制及內部控制制度的含義及范圍有不同的認識,不同的研究視角,甚至有截然不同的看法。保羅·格雷迪認為,內部控制是組織內部用于保護資產(chǎn)免遭舞弊和過錯造成的損失,確保管理層決策使用的會計信息準確度和可靠性,提高會計責任領域經(jīng)營效率和遵守既定政策等的組織設計和程序(Rrady,1957)。按照此種觀點,內部控制制度構建是以會計與審計所認可的規(guī)范會計控制及防止舞弊的內部控制為依據(jù)。梅加將內部控制研究分為三部分:一是審計學視角的內部控制研究;二是組織理論視角的內部控制研究;三是經(jīng)濟學視角的內部控制研究(Majiaoor,2000)。不同的研究視角對內部控制概念范圍界定不同,顯然,梅加比格雷迪的內部控制概念及范圍要廣泛很多,相應地按照此觀點,內部控制制度構建變遷歷程就要復雜得多。

    由于對內部控制認識不同,必將在內部控制制度構建目標、內容和范圍等有不同結論。從內部控制制度構建變遷的完整意義上講,我們認為,內部控制制度構建變遷是在政府或相關組織法規(guī)推動下,為達到公司治理控制目標,控制主體通過復制和創(chuàng)設等方式推動內部控制制度建設不斷發(fā)展變化。

    二、內部控制制度構建的邏輯起點:公司治理目標

    “任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點,在確定了相應的邏輯起點后,才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進行意義建構”(王仲兵,2009)。內部控制作為企業(yè)自身的“免疫系統(tǒng)”,是企業(yè)安全有效運營的重要保障機制(孫惠宏等,2016)。內部控制是公司內部治理系統(tǒng)的重要組成部分,有效的內部控制能在一定程度上緩和委托代理產(chǎn)生的沖突和抑制管理層可能存在的機會主義行為(Jenson和Payne,2003);Balsam(2014)通過對股利激勵政策與內部控制有效性相關性檢驗,發(fā)現(xiàn)股利激勵政策可以在一定程度上提高內部控制有效性,降低內部控制缺陷存在的可能性。Bardhan(2015)研究發(fā)現(xiàn),由于家族企業(yè)普遍存在股權雙軌制,薄弱的內部治理便于家族成員謀取私人利益,家族企業(yè)更容易出現(xiàn)內部控制缺陷。公司治理與內部控制制度密不可分,企業(yè)內部控制制度缺陷是導致公司治理問題的重要原因之一,發(fā)生的國內外內部控制缺陷案件在一定程度上證明了其關系。

    企業(yè)內部控制制度構建是由企業(yè)、審計和政府等主動適應歷史發(fā)展的要求而漸進生成的制度規(guī)范變遷過程,先有公司治理,后有審計實踐和政府監(jiān)管,因此,我們認為,內部控制制度變遷的邏輯過程應以“公司治理目標”為邏輯起點。

    那么,公司治理目標是什么?學術界有不同觀點,何非、齊善鴻以利益相關者理論為基礎,認為公司治理目標是充分保證和實現(xiàn)包括股東在內的所有利益相關者的利益”(何非、齊善鴻,2009)。戴超穎(2012)認為不同學者對公司治理目標的研究可以大致分為兩種不同的公司治理目標觀點,“從公司治理研究和實踐的歷史來看,公司治理目標為股東利益最大化,從利益相關者的角度來看,公司治理目標是追求利益相關者利益。從股東至上到追求利益相關者利益體現(xiàn)了公司治理目標研究的演化,公司治理目標變化為利益相關者共同利益的最大化體現(xiàn)了現(xiàn)代倫理精神的正確理念”。上述觀點說明國內外學術界對公司治理目標是“股東至上”還是“利益相關者至上”一直存在著分歧。那么,公司治理目標到底應該是股東至上還是應該利益相關者主義呢 我們認為,當學術界對公司治理的研究已經(jīng)從股東至上轉換到利益相關者主義理論下,公司治理目標應是利益相關者的利益最大化,將公司治理目標作為內部控制制度變遷的邏輯起點有其理論與實踐依據(jù)。

    第一,從邏輯學的角度看,公司治理和內部控制形成都與委托代理有關,但其委托代理的層次不同,公司治理是基于所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關系產(chǎn)生的,主要是通過劃分所有者與經(jīng)營者之間的權責利來制衡和約束它們之間的行為;內部控制則是基于經(jīng)營者與管理者之間、管理者之間的委托代理關系產(chǎn)生的,主要是通過制定經(jīng)營者與管理者之間、以及管理者之間的牽制制度來規(guī)范和約束它們之間的行為。因此,就公司治理和內部控制履行的受托責任層次而言,公司治理解決較高層次受托責任關系的控制制度問題,其目標反映公司經(jīng)濟綱領、行為準則、價值取向等,從某種程度上說,公司治理對受托責任關系建立的制衡制度決定和制約著內部控制結構,在內部控制系統(tǒng)運行中起著導向作用,是內部控制活動的出發(fā)點和歸屬點。

    第二,從系統(tǒng)論的角度看,公司治理目標決定了內部控制系統(tǒng)運用的方法和程序,是引導和制約公司行為的決定性因素。因此,以公司治理目標為邏輯起點構建的內部控制制度體系是一個動態(tài)有序系統(tǒng)。公司治理目標的合理性安排,有利于推動內部控制制度變遷。而公司治理目標合理性的生成,則是與公司治理結構需求發(fā)展相一致的動態(tài)變遷過程,具有相當?shù)撵`活性。在公司治理目標導向下,相關部門可以設計出“應當怎樣做”的內部控制行為規(guī)范,這種預設規(guī)范的現(xiàn)實意義是保證內部控制行為有序性與有效性,以有效規(guī)范公司治理。

    第三,從實踐論角度看,內部控制制度一開始來源于公司治理經(jīng)驗的歸納,是在公司治理行為中不斷積累與完善?!巴晟乒局卫淼哪繕司褪墙⒍聲?、監(jiān)事會、經(jīng)理等利益相關者之間的相互牽制、制衡關系。只有在完善的公司治理環(huán)境中,一個良好的內部控制制度才能真正發(fā)揮它的作用,提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果”(李明輝,2003)。因此,公司治理是一種廣義的內部控制機制,健全的公司治理是內部控制制度有效運行的保證,如果沒有合理有效的公司治理結構,內部控制制度往往流于形式。因此,為發(fā)揮內部控制制度的既定效應,在具體實踐中,通過公司治理目標與內部控制制度變遷的交互作用,實現(xiàn)內部控制制度變遷的動態(tài)漸進創(chuàng)新進程。

    三、內部控制制度構建基礎:“公司內部治理(營利目標)”與“外部組織監(jiān)督(監(jiān)管目標)”

    合理的公司治理目標,可以形成廣泛認同的公司治理結構,從而有利于協(xié)調股東與企業(yè)利益關系、企業(yè)內各利益集團關系、緩解各利益關系沖突,增強企業(yè)抗風險能力,因此,在內部控制制度變遷的路徑上,應以公司治理目標為起點,以實現(xiàn)內部控制制度“營利目標”與“監(jiān)管目標”為基礎。具體來說,由企業(yè)內部機構通過發(fā)揮內部控制制度的促進作用實現(xiàn)企業(yè)營利目標,其基本手段是針對企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動設計有效的激勵機制,并將企業(yè)營利目標滲入到公司治理目標之中,用于指導內部控制制度變遷,形成自發(fā)組織實施的自下而上的誘導性內部控制制度變遷;由企業(yè)外部組織通過發(fā)揮內部控制制度的監(jiān)管作用實現(xiàn)企業(yè)監(jiān)管目標,其基本手段是指導企業(yè)對內部生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動設計有效的約束機制?!皩炔咳丝刂七M行控制,需要建立起對企業(yè)的外部監(jiān)控機制”(青木昌彥,1994)。政府及監(jiān)管部門借助行政及法律手段自上而下地組織實施內部控制制度,從而使內部控制制度構建具有強制性特征,從實踐層面看,政府及監(jiān)管部門在規(guī)范變遷中承擔著“外部監(jiān)控機制”的內部控制制度的供給角色,由政府組織進行內部控制制度供給,有助于降低執(zhí)行規(guī)范的摩擦成本。因此,有效的內部控制制度有賴于公司治理目標的需要,企業(yè)內部的有效需求,審計和政府的有效供給,企業(yè)、審計、政府等在推進內部控制制度構建過程中,采取由點到面,由局部到整體的漸進動態(tài)生成,確保公司內部治理與外部組織監(jiān)管形成良性循環(huán)。

    四、內部控制制度構建方式:“復制制度”和“創(chuàng)設制度”的交替推進

    哈耶克認為,行為規(guī)則變遷是個長期選擇過程,演化過程促成了對那些最好的行為規(guī)則的選擇,文化演化是傳統(tǒng)、習俗、慣例、規(guī)范和法律等習得規(guī)則的傳遞,生物演化是遺傳規(guī)則的傳遞;后者無法通過學習和模仿獲得進化,因此文化演化快于生物演化,即習得規(guī)則的演化要快于遺傳的行為規(guī)則(Hayek,1991)。根據(jù)生物學的演化理論與哈耶克的行為規(guī)則變遷觀點,我們認為,內部控制制度構建變遷有二種方式:“復制式變遷”和“創(chuàng)設式變遷”。復制式內部控制制度構建是由生物演化形成的“創(chuàng)造性轉換”,即在內部控制制度構建過程中,以內部控制實踐為基礎,保持對內部控制制度歷史經(jīng)驗的價值認同,同時對內部控制制度構建過程中的歷史性經(jīng)驗在客觀分析判斷的基礎上加以改造,創(chuàng)造地形成新的內部控制制度;創(chuàng)設式內部控制制度構建是由文化演化形成的“轉換性創(chuàng)造”,即在內部控制制度構建過程中,以內部控制價值目標為基礎,以重建內部控制制度為目的,通過主觀性設計創(chuàng)造地形成新的內部控制制度。

    文化演化與生物演化在“過程變異”和“適應性選擇”方面存在共性”(Vanberg, V.,1986)。因此,內部控制制度構建在復制(或遺傳、或移植)變遷過程中,一方面,對內部控制制度構建進行縱向歷史復制(或遺傳、或移植)演化,使內部控制制度可以與時俱進,促進內部控制制度與內部控制理論及實踐保持一致性;另一方面,對內部控制制度構建進行橫向(包括國內外)歷史復制(或遺傳、或移植)演化,使內部控制制度可以后來居上,并以最低的成本建立起符合當時經(jīng)濟發(fā)展要求的內部控制制度構架。之所以要對傳統(tǒng)的內部控制制度進行復制變遷,是“因為傳統(tǒng)往往經(jīng)歷過許多極端不確定的決策環(huán)境被沿襲到今天,說明他所限定的許多規(guī)則都是有限理性的人類在不確定的決策環(huán)境下的理性選擇的結果”(汪丁丁,2005年)。內部控制制度在創(chuàng)設(或變異)變遷過程中,通過對內部控制本質特征的創(chuàng)新性詮釋,推行內部控制制度變革,進行內部控制制度的創(chuàng)新性設計,但所有人們所能刻意設計以及創(chuàng)生出來的內部控制制度,“只不過是在一個不是由他們所發(fā)明的規(guī)則系統(tǒng)中懷著改進現(xiàn)存秩序的目的而進行的”(Hayek,F(xiàn). A.,1978)。因此,對內部控制制度構建應采用復制(或遺傳、或移植)機制和創(chuàng)設(或變異)機制方式交替推進,并在“復制”和“創(chuàng)設”相互作用與相互斗爭的交替推進中生成科學合理的內部控制制度。內部控制制度構建變遷進程在“復制制度”和“創(chuàng)設制度”的相互作用與相互斗爭交替中進行推進。

    綜上所述,內部控制制度邏輯路徑是在研究某一問題時所選擇的理論起點以及沿著該起點所遵循的邏輯線路,由于不同研究者對問題的觀察角度不同,對相同問題的研究往往會選擇不同的路徑,從而使得研究邏輯實現(xiàn)路徑呈現(xiàn)多樣化的特征。我們認為,內部控制制度構建的邏輯起點是公司治理目標,在公司治理目標導引下,以互補循環(huán)的“公司治理結構”與“政府組織監(jiān)督”為內部控制制度構建的約束基礎條件,通過“復制制度”和“創(chuàng)設制度”交替推進的方式不斷推動內部控制制度建設,“公司治理目標導向論”的內部控制制度構建演化的邏輯路徑如圖1所示。

    主要參考文獻:

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