多措并舉助力稅法品質(zhì)優(yōu)化

【摘要】優(yōu)化稅法品質(zhì)，應(yīng)成為稅法改革的題中應(yīng)有之義。在戰(zhàn)略布局上，要全面落實稅收法定原則的司法適用，建構(gòu)納稅人公平負(fù)擔(dān)的稅法體系，強(qiáng)化保障納稅人最低生存權(quán)，加強(qiáng)納稅人財產(chǎn)權(quán)保障，多措并舉營造各方利益平衡格局，助力稅法品質(zhì)優(yōu)化。

【關(guān)鍵詞】稅收法定 稅法品質(zhì) 最低生存權(quán) 財產(chǎn)權(quán) 【中圖分類號】D922.22 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

稅法品質(zhì)的優(yōu)化需要法治的支撐。目前我國稅法改革已進(jìn)入快車道，稅收立法已經(jīng)從注重形式合法性轉(zhuǎn)向提高立法質(zhì)量。下一步，優(yōu)化稅法品質(zhì)，應(yīng)成為稅法改革的題中應(yīng)有之義。

全面落實稅收法定原則的司法適用

稅收法定彰顯法治，是稅法的核心原則，其形式面維護(hù)法的安定性、實質(zhì)面保障納稅人財產(chǎn)權(quán)。針對實踐中出現(xiàn)子法超越母法范圍，下位子法與上位母法抵觸的情況，在作為糾錯救濟(jì)的司法審查的具體案件中，應(yīng)當(dāng)審查稅收行政機(jī)關(guān)制定的稅收法規(guī)是否有違法律優(yōu)位及法律保留原則，以檢驗稅收法源的資格。在每一個公平、公正的案件中，使納稅人真切受到良法善治的感染，不斷提高納稅人權(quán)利意識，提升納稅人整體納稅遵從度，實現(xiàn)從被動繳稅到主動納稅的轉(zhuǎn)變，營造良好的稅收法治環(huán)境。

2015年修訂實施的《中華人民共和國行政訴訟法》為法院司法審查提供了規(guī)范保障，其中第53條及第64條賦予法院在訴訟中附帶審查規(guī)范性文件的權(quán)利。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)稅收主體等相關(guān)稅收構(gòu)成要件必須由法律規(guī)定，任何稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為不可與之抵觸，否則有違“法律優(yōu)位”；而且法律所定的納稅義務(wù)相關(guān)事項，也不得由稅收法規(guī)或稅收規(guī)范性文件直接任意創(chuàng)設(shè)、變更，否則有違“法律保留”的要求。這實際上要求稅收法規(guī)尤其是稅收規(guī)范性文件不得違背法律規(guī)定，更須對“法律保留原則”進(jìn)一步細(xì)化，發(fā)展出“層級化保留”體系。屬于“絕對保留”的事項，須遵循《中華人民共和國立法法》第8條第6項以及《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條第1項的相關(guān)規(guī)定；屬于“相對保留”的事項，本質(zhì)上具有法律的從屬性，可視為法律的延伸，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在法律的明確授權(quán)下，對法律沒有規(guī)定、規(guī)定不明等情況作出補(bǔ)充性規(guī)定；屬于“無須法律保留”的事項，基本上是稅務(wù)機(jī)關(guān)基于行政運作需要制定的，無須法律授權(quán)即可制定頒布與稅務(wù)行政有關(guān)的細(xì)節(jié)性、技術(shù)性規(guī)范性文件，但此類稅收規(guī)范性文件不得與上位法律抵觸甚至增加法律沒有規(guī)定的事項。

適用稅收法定原則時，先通過稅收法規(guī)的法律優(yōu)位前置審查以及法律保留進(jìn)階審查，該審查階段旨在篩選稅收法規(guī)的“法源”，過濾不符合稅收法定原則的案件。在此審查階段外，為了進(jìn)一步保障納稅義務(wù)人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)延伸審查稅收法定在適用時衍生的問題，規(guī)避其被架空的危險。該階段稅收法規(guī)的“適用”審查，主要從課稅要件明確性審查稅收法規(guī)的可理解性、可預(yù)見性與可司法審查性，避免不確定法律概念被濫用造成條文模糊，形成法的安定性，使納稅人可以預(yù)見，并在合理合法的限度內(nèi)妥善安排經(jīng)濟(jì)生活。禁止類推適用主要限制通過類推的方式不當(dāng)擴(kuò)大課稅要件，使納稅人承擔(dān)本不應(yīng)該承擔(dān)的納稅義務(wù)。其他法律補(bǔ)充禁止，則是限制超越制定法文本的“可能性文義”，進(jìn)行法律續(xù)造，妨害納稅人的可預(yù)見性。

建構(gòu)納稅人公平負(fù)擔(dān)的稅法體系

稅法的重新分配性價值意味著，通過法治化手段調(diào)和各種利益沖突和矛盾，協(xié)調(diào)和平衡各方利益。在稅法法治的框架內(nèi)，納稅人不僅通過履行納稅義務(wù)來換取個人經(jīng)濟(jì)自由的形成空間，更通過稅法達(dá)到一定程度上的利益重新分配。這就要求稅法整體更具有普遍性、平等性。而體系上具有一貫性，納稅人承擔(dān)稅收分配則越公正，其要義是必須通過一致性的規(guī)則或具有普遍性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，建構(gòu)和諧統(tǒng)一的公平負(fù)擔(dān)稅法體系。

稅法上要求的實質(zhì)公平，并未預(yù)設(shè)一個固定的實現(xiàn)方式或?qū)崿F(xiàn)等級，而是要求立法者必須充分考量不同納稅義務(wù)人之間的落差并予以協(xié)調(diào)。稅法上的公平要求在納稅義務(wù)人主體之間進(jìn)行公平分配，包含橫向的公平和縱向的公平，其目的是實現(xiàn)平等課稅、普遍課稅、量能課稅。尤其是，量能課稅作為稅法的結(jié)構(gòu)性原則，是建立在納稅人可實際支配財產(chǎn)上的，依據(jù)納稅人經(jīng)濟(jì)上的給付能力，要求稅收負(fù)擔(dān)能力高者相較稅收負(fù)擔(dān)能力低者按照比例負(fù)擔(dān)相應(yīng)更多的稅收。但這并非單純要求稅收負(fù)擔(dān)能力高者理應(yīng)累進(jìn)地多承擔(dān)稅收義務(wù)，而是要建構(gòu)納稅人公平負(fù)擔(dān)的稅法體系，解決分配結(jié)構(gòu)失衡、分配差距過大、分配不均等問題，使納稅義務(wù)人均享有同等的經(jīng)濟(jì)自由，負(fù)擔(dān)相對應(yīng)的財務(wù)責(zé)任，從事物本質(zhì)出發(fā)依其個人的給付能力衡量課稅標(biāo)準(zhǔn)。

強(qiáng)化保障納稅人最低生存權(quán)

最低生存權(quán)的保障主要體現(xiàn)在兩方面：積極面，要求國家提供社會救助確保公民所需；消極面，則主要體現(xiàn)在稅法上，稅法防止過度侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)而形成絞殺式稅收，核心領(lǐng)域是建立“課稅禁區(qū)”，以保障納稅人符合“人的尊嚴(yán)”的最低生活保障。征稅對象局限于納稅人扣除保障最低生活的剩余財產(chǎn)，納稅人維持生活所需的再生利益是國家課稅權(quán)界限。納稅人生存必需費用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于納稅義務(wù)受到絕對保障，同時，應(yīng)當(dāng)禁止預(yù)先奪取納稅人生活所需，之后再通過社會救助的形式返還，因此不得制定法律規(guī)范對納稅人的最低生存需求造成侵害。

納稅人最低生存權(quán)保障與“人的尊嚴(yán)”息息相關(guān)，納稅人最低生存權(quán)保障等于強(qiáng)制性的立法要求。立法者有立法義務(wù)保證其所制定的法律必須足以滿足每一個納稅人維持一切生存所需，包括生理所需、人際關(guān)系協(xié)調(diào)，以及最低限度參與社會、文化與政治生活所不可或缺的各項物質(zhì)條件等。立法者在其立法形成空間內(nèi)，必須以正當(dāng)法律程序，采用可信的數(shù)據(jù)和計算方式，實事求是地調(diào)查所有維持最低生存所需的支出，而這些支出能在一定程度上適時反映物價波動、消費提高等外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化。如《中華人民共和國個人所得稅法》第4條、第5條有關(guān)個人所得稅的免稅額，即彰顯出納稅人雖有納稅的義務(wù)，但是為保障納稅人生存所必需，不將其作為課稅標(biāo)的。

加強(qiáng)納稅人財產(chǎn)權(quán)保障

財產(chǎn)權(quán)保障在于確保納稅人通過支配財產(chǎn)得以自我形成、自我發(fā)展，以自主實現(xiàn)其具有“人的尊嚴(yán)”的生存。現(xiàn)代法治理論強(qiáng)調(diào)財產(chǎn)權(quán)保障，不但防止稅收侵害財產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)，還應(yīng)該保障納稅人在納稅后，仍擁有其工作或財產(chǎn)所獲取的相關(guān)收益，更可以享有追求美好生活的物質(zhì)保障。縱使由于時代變遷、經(jīng)濟(jì)形態(tài)改變，財產(chǎn)權(quán)的存續(xù)保障仍會將其保護(hù)領(lǐng)域擴(kuò)及較新的財產(chǎn)累積與支配形態(tài)上，形成諸多新興保護(hù)形態(tài)。其并非考量課稅是否違反財產(chǎn)權(quán)保障的意旨，而在于課稅權(quán)對納稅人整體財產(chǎn)狀態(tài)干預(yù)到何種程度。財產(chǎn)權(quán)保障要求課稅必須具備正當(dāng)理由，且經(jīng)正當(dāng)程序才得以在一定程度內(nèi)限制財產(chǎn)權(quán)，就此課稅不應(yīng)當(dāng)根本性地變更或侵蝕財產(chǎn)權(quán)。

課稅與經(jīng)濟(jì)自由之間并非處于二律背反的緊張關(guān)系，而是彼此互相補(bǔ)充，屬于財產(chǎn)權(quán)保障不可或缺的一環(huán)，更是私法自治保障的必要前提。由于課稅涉及限制財產(chǎn)權(quán)，其經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)性質(zhì)已經(jīng)成為私經(jīng)濟(jì)交易必須考量的條件。稅率、稅收優(yōu)惠產(chǎn)生誘導(dǎo)、規(guī)制效果，可能形成或排除特定的市場活動。稅收客體依存在經(jīng)濟(jì)行為的過程與結(jié)果中稅基的加、減項數(shù)額的納入或排除，形成稅收與私有用益的界限。例如，以房屋稅等為代表的財產(chǎn)稅，征稅范圍僅可限制在財產(chǎn)衍生的金錢收益上，不可觸及財產(chǎn)本身，否則即有絞殺財產(chǎn)本體的作用。

稅收本質(zhì)上就是法治保障財產(chǎn)權(quán)及市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)節(jié)之一，稅收依存于市場經(jīng)濟(jì)行為，無法獨立或與之相悖。因此，稅收立法、解釋必須在法治秩序的框架下，作為維持財產(chǎn)權(quán)和市場經(jīng)濟(jì)的制度性前提。如果僅單純地適用實質(zhì)課稅原則來解釋、調(diào)整私法概念與事實評價的結(jié)果，即有可能侵蝕財產(chǎn)權(quán)的核心領(lǐng)域，過度干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)活動。就此加強(qiáng)納稅人財產(chǎn)權(quán)保障的制度性保障思維，內(nèi)含法治的時代要求，也籍以厘清稅收與市場經(jīng)濟(jì)的制度性定位。

（作者為吉林大學(xué)司法文明協(xié)同創(chuàng)新中心博士研究生）

【參考文獻(xiàn)】

①黃衛(wèi)：《論稅收法定原則與法律漏洞填補(bǔ)》，《法律方法》，2017年第2期。