房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃及賬務(wù)處理

許鑄

摘要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得越來越激烈，房地產(chǎn)稅收也成為我國(guó)主要的財(cái)政收入來源之一。在這樣的環(huán)境下，房地產(chǎn)稅收問題引起了社會(huì)各界的關(guān)注，而且像土地增值稅這樣的稅種也成為影響房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)鍵因素之一。合理的利用相關(guān)政策法規(guī)及會(huì)計(jì)處理方式來進(jìn)行納稅籌劃，對(duì)降低企業(yè)稅負(fù)、提升企業(yè)利潤(rùn)具有重要的實(shí)際意義。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅 籌劃 賬務(wù)處理

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅概述

房地產(chǎn)行業(yè)與百姓生活息息相關(guān)，屬于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的支柱性產(chǎn)業(yè)，也是我國(guó)財(cái)政收入的重要組成部分。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也變得越來越激烈，企業(yè)的稅負(fù)也越來越高，稅費(fèi)已經(jīng)成為影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的關(guān)鍵因素。土地增值稅是針對(duì)有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及建筑物時(shí)所產(chǎn)生的價(jià)格增量征收的稅種，使用超額累進(jìn)稅率來計(jì)算應(yīng)納稅額，房地產(chǎn)企業(yè)涉及土地增值稅的業(yè)務(wù)主要包括土地使用權(quán)及在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓、房屋銷售等，在不違反法律法規(guī)的情況下，如何有效的進(jìn)行納稅籌劃來降低企業(yè)稅負(fù)已成各房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的問題。目前，房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的主要方向包括：第一，延遲稅費(fèi)的繳納時(shí)間，很多房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅需使用1%至3%的預(yù)征率進(jìn)行預(yù)繳，但從實(shí)際工作情況來看，此筆款項(xiàng)經(jīng)籌劃亦可等到項(xiàng)目結(jié)束時(shí)再清算，這樣可以延遲資金的流出時(shí)間，緩解房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流壓力；第二，政策節(jié)稅，充分利用政府相關(guān)部門出臺(tái)的房地產(chǎn)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，并通過調(diào)整銷售價(jià)格、增值額等措施來降低土地增值稅率，以達(dá)到實(shí)質(zhì)性節(jié)稅的目的；第三，防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，通過合理的事前籌劃預(yù)防企業(yè)處理土地增值稅業(yè)務(wù)時(shí)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)事件。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃存在的問題解析

（一）管理者對(duì)國(guó)家宏觀政策的關(guān)注度不夠

近些年來，國(guó)家加大了對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控力度，并出臺(tái)了一系列政策、法規(guī)，希望能夠從財(cái)政、金融、稅收等諸多方面來保障房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展，這給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了不小的影響。部分企業(yè)的管理者對(duì)國(guó)家政策的變化不夠敏感，當(dāng)外部環(huán)境發(fā)生變化時(shí)不能做出適時(shí)的調(diào)整，缺乏應(yīng)對(duì)客觀環(huán)境變化的能力，這導(dǎo)致企業(yè)土地增值稅籌劃工作受到不小的阻力，也加大了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）納稅籌劃工作目標(biāo)不明確、方法不完善

部分房地產(chǎn)企業(yè)的管理者納稅籌劃工作目標(biāo)不明確，特別是一些國(guó)有企業(yè)簡(jiǎn)單的認(rèn)為稅務(wù)工作是國(guó)家層面的事，企業(yè)的行為并不能對(duì)此有實(shí)質(zhì)性的影響。此外企業(yè)的會(huì)計(jì)人員缺乏專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)土地增值稅及相關(guān)政策法規(guī)沒有全局觀念，具體業(yè)務(wù)操作也不夠熟練，一方面導(dǎo)致納稅籌劃的遞延、節(jié)稅等問題缺乏準(zhǔn)確的定位，另一方面房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的方法和應(yīng)用也失去了科學(xué)性。

（三）納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較低

從實(shí)際工作情況來看，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在面對(duì)新的土地增值稅政策環(huán)境時(shí)，缺乏必要的緊張感和危機(jī)感，對(duì)于納稅籌劃點(diǎn)把握得不夠準(zhǔn)確，較為容易出現(xiàn)工作失誤，甚至?xí)霈F(xiàn)違反法律法規(guī)的行為。此外，企業(yè)會(huì)計(jì)人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)薄弱，沒有認(rèn)識(shí)到土地增值稅納稅籌劃工作中潛在的風(fēng)險(xiǎn)，籌劃方案不科學(xué)、籌劃計(jì)劃執(zhí)行不利、面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)沒有應(yīng)變能力等問題客觀存在。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃策略

（一）充分利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

地產(chǎn)企業(yè)充分利用稅收優(yōu)惠政策來進(jìn)行納稅籌劃是最直接有效的策略，在準(zhǔn)確核算增值額的前提下，通過控制增值額及扣除項(xiàng)目金額的比例來達(dá)到節(jié)稅的目的。例如：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在合作開發(fā)房地產(chǎn)的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)可以暫時(shí)減征或免征土地增值稅，合作雙方能夠以較低的成本分得房地產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)共贏。值得注意的是房地產(chǎn)企業(yè)在某些情況下可以將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)，以減輕自身的稅負(fù)，但這種操作方法會(huì)使得企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅增加，所以企業(yè)的稅收籌劃方案必須從全局考慮，最終的目的是降低企業(yè)總體稅費(fèi)。

（二）控制稅收臨界點(diǎn)

土地增值稅適用的是超額累進(jìn)稅率，其稅率和稅收優(yōu)惠被劃分為不同的等級(jí)，每個(gè)等級(jí)之間均存在臨界點(diǎn)，控制增值額使其在某一臨界點(diǎn)之下便是納稅籌劃的一種手段?？刂贫愂张R界點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃有如下幾個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：第一，要以大量的測(cè)算為基礎(chǔ)，權(quán)衡稅收優(yōu)惠和收入之間的關(guān)系；第二，通過裝修成本增加土地增值稅扣除項(xiàng)目金額，將增值額控制預(yù)定范圍；第三，通過在人工費(fèi)用、管理費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用等費(fèi)用之間的轉(zhuǎn)移來增加扣除項(xiàng)目金額；第四，企業(yè)要選擇兩種不同的利息支出計(jì)算方式之中的高者，并以此來增加扣除項(xiàng)目金額。

（三）合理構(gòu)建公司的組織形式

房地產(chǎn)企業(yè)在特定的條件下可以考慮設(shè)立專門的銷售公司，由于土地增值稅為四級(jí)超額累進(jìn)稅率，恰當(dāng)?shù)脑黾愉N售環(huán)節(jié)可以降低增值稅額，從而達(dá)到適從較低增值稅率的目的。例如：某房地產(chǎn)企業(yè)在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，以公允的市場(chǎng)價(jià)格將地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給具有法人資格的銷售公司，并由該銷售公司來獨(dú)立開展銷售業(yè)務(wù)，這實(shí)際上就將增值額進(jìn)行了分散處理，降低了企業(yè)土地增值稅費(fèi)用。此外，地產(chǎn)企業(yè)成立專門建筑裝修企業(yè)并將項(xiàng)目的建筑裝修工程交由關(guān)聯(lián)的建筑裝修公司處理，在不改變合同總收入的前提下，酌情降低合同單位收入，也可以達(dá)到節(jié)稅的目的，而且裝修公司的經(jīng)營(yíng)所得并不需要繳納土地增值稅。

（四）核算方式的合理選擇

根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的實(shí)際情況，合理的選擇項(xiàng)目核算方式亦可節(jié)稅，在充分解讀了稅收優(yōu)惠政策的前提下，對(duì)不同開發(fā)項(xiàng)目選擇分離或合并的項(xiàng)目核算方式來降低稅負(fù)。例如：將商業(yè)門店與普通住宅合為一體的戶型，對(duì)這兩種用途的房屋分開核算；又如：合理利用預(yù)提費(fèi)用的稅前扣除政策，對(duì)出包工程未最終辦理結(jié)算但沒有取得發(fā)票的情況、公共配套設(shè)施尚未建造的情況、物業(yè)管理基金等進(jìn)行費(fèi)用預(yù)提。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃實(shí)務(wù)處理

（一）臨界點(diǎn)籌劃實(shí)務(wù)

我國(guó)稅法在對(duì)土地增值稅上有明確的規(guī)定：納稅人開展涉稅業(yè)務(wù)，如果當(dāng)期增值額沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20%，則可以免征稅，但超過了20%這一比例則需將其全部增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：某地產(chǎn)公司準(zhǔn)備投資將建設(shè)住宅一棟，并計(jì)劃完工后以600萬元的市場(chǎng)價(jià)格出售，其在建設(shè)期間發(fā)生的成本費(fèi)用支出包括：購(gòu)置土地使用權(quán)費(fèi)用240萬元、項(xiàng)目建設(shè)施工成本120萬元、其他期間費(fèi)用97萬元，那么經(jīng)過計(jì)算可以得出，企業(yè)需承擔(dān)稅費(fèi)情況如下：營(yíng)業(yè)稅30萬元、城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加3萬元，則允許扣除金490萬元，項(xiàng)目增值率22.45%，這個(gè)增值率超過了起征的比率限制20%，故需要根據(jù)稅法的規(guī)定繳納土地增值稅33萬元。企業(yè)經(jīng)過納稅籌劃方案討論，預(yù)將建筑物的市場(chǎng)售價(jià)進(jìn)行調(diào)整，使得其增值率低于20%，達(dá)到利潤(rùn)最大化的目的，企業(yè)通過測(cè)算得出當(dāng)建筑物市場(chǎng)價(jià)格定位在587.15萬元時(shí)，其增值率正好為20%，這樣企業(yè)便可以免征土地增值稅，對(duì)比之前的計(jì)劃可以節(jié)約總成本為20.15萬元。

（二）成本費(fèi)用籌劃實(shí)務(wù)

某地產(chǎn)公司以100萬元的市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)得土地一塊，計(jì)劃建設(shè)寫字樓一棟，但由于資金方面出現(xiàn)了問題遲遲沒有實(shí)施，隨著土地價(jià)格的不斷攀升，該房地產(chǎn)公司便想將此地塊直接出售給A公司，雙方商談的意向金額為300萬元。如果直接成交，企業(yè)稅費(fèi)情況如下：營(yíng)業(yè)稅及附加12萬元，可扣除項(xiàng)目金額112萬元，增值率167.9%，土地增值稅77.2萬元，公司可獲得的實(shí)際利潤(rùn)為110.8萬元；經(jīng)過籌劃，公司計(jì)劃分兩步進(jìn)行，第一步先以200萬元將土地轉(zhuǎn)讓給旗下銷售公司，第二部以300萬元的銷售給甲公司，在第一步公司的稅費(fèi)情況為：營(yíng)業(yè)稅及附加6萬元，可扣除項(xiàng)目106萬元，增值率88.7%，土地增值稅32.3萬元，此環(huán)節(jié)公司獲利61.7萬元，在第二步公司的稅費(fèi)情況如下：營(yíng)業(yè)稅及附加6萬元，可扣除項(xiàng)目206萬元，增值率45.63%，土地增值稅28.2萬元，該環(huán)節(jié)公司獲利65.8萬元，經(jīng)過籌劃公司總利潤(rùn)為127.5萬元，相對(duì)于籌劃前增加了16.7萬元。

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（作者單位：合肥城改投資建設(shè)集團(tuán)有限公司）