新收入準則“五步法”模型在檢驗檢測企業(yè)中的具體應(yīng)用

李濤

【摘要】在新收入準則下，檢測合同將采用“五步法”來確認和計量收入。新收入準則的施行，將更加科學(xué)合理地反映檢測合同的收入確認過程，也不可避免地影響著企業(yè)的財務(wù)管理、合同管理、業(yè)務(wù)流程管理等諸多內(nèi)容。本文先對新收入準則的核心原則和主要內(nèi)容進行介紹，而后探析如何結(jié)合“五步法”模型識別檢驗檢測企業(yè)的合同，為推進新收入準則的實施作出貢獻。

【關(guān)鍵詞】新收入準則? 檢驗檢測企業(yè)? “五步法”

一、新收入準則的核心原則和主要內(nèi)容

（一）新收入準則修訂的背景

在現(xiàn)行準則下，對不同業(yè)務(wù)適用的準則不同，其中：銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用收入準則，建造合同形成的收入適用建造合同準則。

由于適用準則不同，導(dǎo)致不同業(yè)務(wù)的收入確認原則和方法也不同，其中：銷售商品收入主要以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認，提供勞務(wù)和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。前者是從商品所有權(quán)出發(fā)，依據(jù)主要風險以及報酬的轉(zhuǎn)移來確認;后者對應(yīng)的收入獲取模式則是完工百分比形式。隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中單個合同可能包含多種收入類型，若上述準則并行，那么界限確認顯得較為困難，極易出現(xiàn)相似交易但卻采取不同的收入、計量方式，影響會計信息的真實性。而新收入準則摒棄了原有準則，上述界限也便不復(fù)存在，從而對信息真實性進行保護。

（二）新收入準則的核心原則

新準則的核心原則是：主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的對價金額。因此，新準則能夠突破上述以銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式進行劃分的界限，按照統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，即以合同的內(nèi)容為核心，根據(jù)合同簽訂狀況，把商品或服務(wù)等控制權(quán)出現(xiàn)變化的時間代替風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。準則更新能對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

（三）收入確認的“五步法”模型

新收入準則以合同為核心，并就合同履約相關(guān)服務(wù)予以定義。收入、計量的確定也以合同為基礎(chǔ)，新準則將合同伴有的“履行義務(wù)”相關(guān)交易情況看作計量條件，若履行義務(wù)得到實行，那么便可明確“五步法”模型。

根據(jù)新收入準則，收入確認和計量大致分為五步，即“五步法”模型：第一步，識別與客戶訂立的合同;第二步，識別合同中的單項履約義務(wù);第三步，確定交易價格;第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，即分攤交易價格;第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入，即判斷收入確認時點或期間。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。

二、檢驗檢測企業(yè)“五步法”模型應(yīng)用要點

（一）識別客戶合同

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)。正式合同比較容易識別，相關(guān)合同方在取得合同文本之后開始走內(nèi)部審批流程，由相關(guān)業(yè)務(wù)部門、法務(wù)部門等進行合同條款審核，最終一般以各自的法人代表或其授權(quán)委托人簽章并加蓋公章作為各方批準合同、履行各自義務(wù)的標志。需要注意的是不同的企業(yè)或者同一企業(yè)在與客戶訂立合同時可能采取不同的形式、方式和流程。如送樣人交接樣品并簽署檢測委托單的形式，樣品的交接工作完成，即表明雙方有意愿并承諾履行各自的義務(wù)。

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。該部分主要是檢測合同或委托單中約定的檢測項目、標準等條款，以及據(jù)此收付款的權(quán)利義務(wù)約定。

（3）該合同具有明確的與轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。識別支付條款并不要求在與客戶簽訂的合同中固定或規(guī)定交易價格，只要存在可執(zhí)行的支付權(quán)利，且合同包含充分信息使企業(yè)能夠估計交易價格即可。如建工檢測合同中一般都會有專門的檢測費用的核算和支付條款，在該條款中并未約定固定的總的檢測費用，但是約定了明確的檢測費用的計算方法（比如下浮率，根據(jù)實際檢測工作量收取檢測費）及支付時點、支付方式。

（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)。合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額。要求合同具有商業(yè)實質(zhì)主要是為了防止企業(yè)可能相互之間反復(fù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)以虛增收入。

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。判斷對價收回的可能性，需要評估客戶的信用風險?？蛻舻男庞蔑L險是確定合同是否有效的重要因素，企業(yè)在合同開始時應(yīng)評估其是否很可能收取因向客戶轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)而預(yù)計有權(quán)收取的對價。在評價對價金額是否很可能收回時，企業(yè)應(yīng)考慮客戶在到期時支付對價金額的能力和意愿。在對客戶意圖的評估時應(yīng)考慮所有的事實和情況，包括該客戶及其所屬客戶類別的以前情況。以建工檢測客戶中的房地產(chǎn)企業(yè)為例，房地產(chǎn)企業(yè)的收入主要依賴于房地產(chǎn)市場的表現(xiàn)，而房地產(chǎn)市場又有明顯的周期性，受到國家房地產(chǎn)政策的影響極大，而當政府實施嚴厲的房地產(chǎn)調(diào)控政策時將對房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流造成嚴重的影響，甚至部分企業(yè)因資金鏈斷裂而破產(chǎn)。如果出現(xiàn)這種情況，這很可能導(dǎo)致對可收回性進行重新評估。

（二）識別合同履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)是收入確認會計處理的計量單元，由于收入確認模型是一個分攤交易對價的模型，識別能夠反映出合同中商品或服務(wù)的計量單元是收入確認的基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)當評估與客戶之間的合同中所承諾的商品或服務(wù)，識別其中的履約義務(wù)。

檢驗檢測企業(yè)的業(yè)務(wù)合同中往往包含多種業(yè)務(wù)，既包含出具檢測報告的檢測服務(wù)，也其他咨詢、培訓(xùn)、輔導(dǎo)等技術(shù)服務(wù)和科研服務(wù)。而檢測合同又中存在材料檢測等短周期檢測合同和建工檢測等周期較長的檢測合同。無論是短周期的材料檢測合同還是長周期的建工檢測合同，每一份檢測合同既可能包含一個訂單也可能包含多個訂單，而多數(shù)情況下在合同中包含了多個訂單即多個單項履約義務(wù)，且每一項義務(wù)可以單獨確認報價。因此，按照新準則的原則，當公司完成每個訂單的同時就確認收入更為合理。

分別列舉兩類常見的含多個單項履約義務(wù)的框架合同為例：

（1）與大客戶、長期客戶簽訂的短周期材料檢測框架合同，如對涂料、板材、水泥等材料進行檢測的合同。

合同內(nèi)就雙方權(quán)利義務(wù)以及結(jié)算方式、結(jié)算周期做出規(guī)定，在附件中就不同的檢測項目的標準和具體費用做出了詳細而明確的規(guī)定。對于該類合同相關(guān)收入的確認，取決于在該框架合同下發(fā)生的具體的檢測項目（訂單）情況。各個檢測項目（訂單）之間可明確區(qū)分，因此可構(gòu)成單項履約義務(wù)。

（2）建筑工程領(lǐng)域的長周期建工檢測合同，如對地基基礎(chǔ)、鋼結(jié)構(gòu)無損、通風與空調(diào)等項目進行檢測的合同。

該合同主要條款同樣為一個框架合同，合同內(nèi)就一些雙方權(quán)利義務(wù)以及結(jié)算方式、結(jié)算周期做出規(guī)定，在附件中就不同的檢測項目的標準和具體費用做出了詳細而明確的規(guī)定，對于該客戶相關(guān)收入的確認取決于在改框架合同下發(fā)生的具體的檢測項目（訂單）情況。各個檢測項目（訂單）之間可明確區(qū)分，因此可構(gòu)成單項履約義務(wù)。

（三）確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法確定交易價格。

確定交易價格時有兩點需格外關(guān)注：

一是需確定的是企業(yè)預(yù)計有權(quán)收取的對價金額（而不是合同規(guī)定的合同價格）中預(yù)計可收回的部分。企業(yè)有權(quán)獲得的對價金額可能低于合同約定的價格，因為企業(yè)可能向客戶提供了價格折讓，或者企業(yè)有權(quán)獲得的金額因商品轉(zhuǎn)讓數(shù)量變化而發(fā)生變化，如發(fā)生檢測項目變更。

二是要關(guān)注價格折讓率的確定。以建工檢測合同為例，合同中的工程檢測項目存在量大、同質(zhì)、客戶相對強勢、存在普遍壓價的特點，實際結(jié)算時的折讓金額可能高于合同內(nèi)約定的金額。企業(yè)可能采取同一企業(yè)或同類企業(yè)的歷史折讓數(shù)據(jù)來預(yù)測折讓率，進而評估其預(yù)計收到的價款，并作為具體合同可收對價的計算依據(jù)。

（四）將交易價格分攤至合同履約義務(wù)

當合同中包含兩項或者多項履約義務(wù)時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，以使企業(yè)分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

檢測業(yè)務(wù)中關(guān)于將交易價格分攤至合同履約義務(wù)的情況相對較為簡單，因為檢測合同中每一個檢測項目均可構(gòu)成單項履約義務(wù)，并在合同中確定了獨立的價格即每一類檢測項目的收費標準，因此可以采用基于單獨售價進行分攤的方式確認。

（五）履行各單項履約義務(wù)時確認收入

1.收入確認時點

原收入準則要求企業(yè)通過考慮所有權(quán)上的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移來評估商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓。目前大多數(shù)檢驗檢測企業(yè)收入確認的時點為出具檢測報告并交付的時間，而在實際操作過程中往往依據(jù)開具發(fā)票的時間和金額完成收入確認，這是按照原準則“風險和報酬轉(zhuǎn)移”的標準確認收入。

根據(jù)新準則要求，企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益時才能確認收入。企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。據(jù)此分析：

（1）對于檢驗檢測企業(yè)的客戶而言所取得的商品即為檢測服務(wù)所產(chǎn)生的檢測結(jié)果或者檢驗報告，而檢驗合同履約過程所提供的檢測服務(wù)具有不可替代用途，類似于“定制產(chǎn)品”，具有排他性，能且僅能為檢驗委托方所使用，不能為受托方帶來任何的經(jīng)濟利益;

（2）不論報告的檢測結(jié)果如何，均視為合同履行。因為當檢驗檢測企業(yè)按照合同規(guī)定履行完檢驗檢測行為并出具報告時，無論客戶是否認可檢驗結(jié)果，只要檢驗結(jié)果符合實際情況，均具備了收取相應(yīng)款項的權(quán)利，即報告的交付僅僅是時間問題。同時，當出具檢測報告時，也就意味著客戶能夠主導(dǎo)該“商品”的使用，并且能夠獲得該商品全部的經(jīng)濟價值，即能夠獲取“商品”的控制權(quán)。

所以，當檢驗檢測企業(yè)出具檢測報告時，即可確認收入。

2.在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)還是在某一時點履行履約義務(wù)

針對識別出的每一項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在合同開始時確定其是在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)還是在某一時點履行履約義務(wù)。如果企業(yè)不是在某一時段履行履約義務(wù)，則履約義務(wù)是在某一時點履行的。而屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)需要滿足三個條件之一，即：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

對于檢驗檢測企業(yè)提供檢測服務(wù)出具檢測報告，無論是短周期檢測還是長周期檢測，均以結(jié)果為導(dǎo)向，即檢測行為的每一個動作都在為最終的檢測結(jié)果服務(wù)，只要未形成確定的檢測結(jié)果即使企業(yè)正在履行履約之中也未能為客戶帶來經(jīng)濟效益，客戶就不能利用其檢測結(jié)果為其產(chǎn)品服務(wù)（材料生產(chǎn)商的建筑材料沒有合格的檢測結(jié)果支撐無法上市銷售、房地產(chǎn)商建造的房屋和施工單位建造的橋梁隧道不能通過相關(guān)單位驗收）?？蛻魶]有獲得檢測數(shù)據(jù)也就不能控制企業(yè)提供的服務(wù)，相應(yīng)的企業(yè)未完成檢測就不能以“半成品”為依據(jù)形成向客戶收取部分款項的權(quán)利。對于檢測行業(yè)的每一項檢測任務(wù)（訂單），只有當完成之后形成檢測最終結(jié)果才可確認收入，即使在資產(chǎn)負債表日只有已完成的訂單才可確認收入，對于未完成的訂單不能確認收入。

三、總結(jié)

新準則更注重合同的簽署與合同條款的內(nèi)容，需要企業(yè)財務(wù)和業(yè)務(wù)部門進行深度的融合，財會人員需要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)類型及其檢測、定價及收款方式、周期特點，同時業(yè)務(wù)部門在簽訂合同時需將涉及收入確認的各項條款落實到合同中，企業(yè)各部門必須做到密切合作來有效地確認收入。因此新收入準則的應(yīng)用促使企業(yè)各部門在業(yè)務(wù)、流程等各方面進行交流合作，實現(xiàn)整理管理水平的提升。

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