關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理及其相關(guān)問(wèn)題淺析

黃德強(qiáng) 黃后援

摘要：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-關(guān)聯(lián)方披露》不涉及關(guān)聯(lián)交易的計(jì)量問(wèn)題。一般認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方之間的交易和非關(guān)聯(lián)方之間的交易，二者從權(quán)利、義務(wù)及法律后果上看并沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，因此，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易和非關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)按照同樣的方法確認(rèn)。但關(guān)聯(lián)交易涉及面廣，極具特殊性，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（包括公允性）判斷，界定是否為權(quán)益性交易。權(quán)益性交易原則要求將其會(huì)計(jì)處理影響計(jì)入資本公積，不計(jì)入當(dāng)期損益。文章從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體和合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的角度出發(fā)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易和事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題加以探討，提出進(jìn)一步規(guī)范的建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易;會(huì)計(jì)處理;權(quán)益性交易原則

關(guān)聯(lián)交易因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能導(dǎo)致交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不公允。關(guān)聯(lián)交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響是否進(jìn)行了正確的會(huì)計(jì)處理，披露是否充分、恰當(dāng)，是關(guān)聯(lián)交易公允性問(wèn)題的重要方面。應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（包括公允性）判斷，對(duì)一般關(guān)聯(lián)交易按照與非關(guān)聯(lián)方之間的交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)具有權(quán)益性交易性質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，僅把公允價(jià)值的影響計(jì)入損益，實(shí)際交易價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積，不計(jì)入當(dāng)期損益。同一交易或事項(xiàng)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，依據(jù)不同的會(huì)計(jì)原則，處理可能不同。本文從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體和合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的角度出發(fā)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易和事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題加以探討，提出進(jìn)一步規(guī)范的建議。

一、關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）對(duì)交易對(duì)方身份的識(shí)別和關(guān)聯(lián)關(guān)系性質(zhì)的判定存在困難

站在本企業(yè)或本集團(tuán)角度，關(guān)聯(lián)交易是基于交易對(duì)方身份的特定關(guān)系，如沒(méi)有投資或控制的關(guān)系即不會(huì)發(fā)生。因此，對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行分析和判斷時(shí)，應(yīng)注重交易對(duì)方身份的分析。有觀點(diǎn)認(rèn)為，與所有者以所有者身份的交易是權(quán)益性交易，與所有者以普通交易者身份的交易是日常交易。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，關(guān)聯(lián)交易具有二重性，其可以節(jié)約交易成本、降低交易風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化資源配置、提高市場(chǎng)協(xié)同能力、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，也常被利用來(lái)操縱利潤(rùn)、占用資金、侵犯中小股東利益、牟取不當(dāng)利益。關(guān)聯(lián)交易客觀上存在復(fù)雜性、非關(guān)聯(lián)化和隱匿未披露的情況。僅區(qū)分所有者身份還是普通交易者身份來(lái)確定會(huì)計(jì)處理的依據(jù)可能存在現(xiàn)實(shí)的困難。

（二）交易公允性的判斷有待完善

關(guān)聯(lián)交易的核心問(wèn)題在于其定價(jià)是否公允、合理。財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)文件廢除后，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)沒(méi)有對(duì)所有情況均普遍適用的定量標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)個(gè)案情況綜合分析判斷。如果無(wú)法從市場(chǎng)上獲得對(duì)應(yīng)商品或服務(wù)的持續(xù)交易價(jià)格，就會(huì)給交易定價(jià)公允性的判斷帶來(lái)困難。尤其在股權(quán)收購(gòu)、重大資產(chǎn)重組以及設(shè)計(jì)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易中，涉及因素更多，并且交易各方判斷處理關(guān)聯(lián)交易本來(lái)就適用不同會(huì)計(jì)處理原則。母公司以構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣資產(chǎn)投資或增資子公司，投資前后非貨幣資產(chǎn)均在母公司控制之下，該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，對(duì)子公司而言構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按其在母公司合并報(bào)表上的賬面價(jià)值增加其初始投資成本。這可能與公司法對(duì)增加實(shí)收資本的規(guī)定不一致。因此，商業(yè)實(shí)質(zhì)原則與公允交易原則的運(yùn)用在財(cái)務(wù)處理上需要協(xié)調(diào)。況且在實(shí)務(wù)中，判斷交易公允性的難度要比判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)的難度低得多，且更容易取得相關(guān)證據(jù)。

（三）關(guān)聯(lián)交易對(duì)個(gè)別企業(yè)以及合并集團(tuán)的影響不一致

在個(gè)別報(bào)表層面，并不認(rèn)為子公司少數(shù)股東是母公司的權(quán)益持有者，這與合并報(bào)表層面的判斷相反。在合并報(bào)表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東發(fā)生的某些交易也是權(quán)益性交易。子公司少數(shù)股東對(duì)子公司具有重大影響，其與子公司間交易應(yīng)披露為關(guān)聯(lián)交易。母公司在不喪失控制權(quán)情況下向關(guān)聯(lián)方部分處置股權(quán)，在個(gè)別報(bào)表上確定處置損益，但在合并報(bào)表上不反映處置損益，而會(huì)反映由此引起的母公司股東和少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)，對(duì)個(gè)別企業(yè)以及合并集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不一致。

（四）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)權(quán)益性交易原則沒(méi)有明確界定

在國(guó)際方面，IASB 2011年發(fā)布經(jīng)修改的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（IFRS 1）》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表（IFRS 10）》提及權(quán)益性交易即以所有者身份與其他所有者發(fā)生的交易，在報(bào)表上須單獨(dú)列報(bào)。國(guó)際準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確給出權(quán)益性交易的定義，但簡(jiǎn)要解釋了此類(lèi)業(yè)務(wù)的發(fā)生，既不得確認(rèn)商譽(yù)，也不得確認(rèn)損益。

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，權(quán)益性交易原則最早出現(xiàn)在《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）。以后陸續(xù)出臺(tái)了一系列單行文件。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào)》提及權(quán)益性交易，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》首次定義了資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)的交易。準(zhǔn)則先后使用權(quán)益性交易、資本交易概念，單行法規(guī)使用權(quán)益性交易、權(quán)益性交易原則規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量，名稱(chēng)上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不一致，其內(nèi)涵、外延、適用條件是否有差異沒(méi)用明確解釋?zhuān)菀自斐衫斫馍系睦щy。

二、改進(jìn)和完善關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)核算的對(duì)策建議

（一）保持合理懷疑，對(duì)交易對(duì)方及利益相關(guān)者進(jìn)行穿透式審查，判斷交易對(duì)方身份及交易性質(zhì)

關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，使得關(guān)聯(lián)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的可能性較大。因此對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)逐層剝解，進(jìn)行穿透式審查?；陬A(yù)設(shè)判斷基準(zhǔn)合理懷疑，尤其應(yīng)格外注意對(duì)隱蔽式關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的檢查。受同一方重大影響的企業(yè)、與本企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者，一般不作為本企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但如關(guān)聯(lián)交易重大，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行識(shí)別、判斷作為關(guān)聯(lián)交易。要識(shí)別、審慎判斷正常的關(guān)聯(lián)交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的影響，防止利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易損害少數(shù)股東和債權(quán)人的利益。

（二）按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正確確認(rèn)和計(jì)量關(guān)聯(lián)交易減少利潤(rùn)操縱的會(huì)計(jì)處理空間，及時(shí)、充分地披露關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循公允價(jià)值計(jì)量原則。我國(guó)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議價(jià)款計(jì)量相關(guān)金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。從市場(chǎng)上能夠取得相同或類(lèi)似商品同期或歷史資料，有助于判斷交易的公允性。在充分識(shí)別和認(rèn)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系下，應(yīng)以與獨(dú)立第三方之間的交易條件和交易定價(jià)作為依據(jù)，審核標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易的公允性，以及交易的合理商業(yè)理由的相關(guān)證據(jù)。關(guān)聯(lián)交易定價(jià)應(yīng)是以有資格的獨(dú)立評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告為基礎(chǔ)定價(jià)的交易。