談初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)收入確認問題

吳敬

摘要：在科技迅猛發(fā)展的時代背景下，軟件行業(yè)也處于快速發(fā)展階段，但目前軟件企業(yè)特別是初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)的收入確認面臨許多難題。軟件企業(yè)的產品及服務與傳統(tǒng)企業(yè)大不相同，同時不斷創(chuàng)新的商業(yè)模式和復雜的交易形式，使原有會計準則中對收入確認的規(guī)定已經(jīng)不能適用于軟件企業(yè)。2017年新準則《企業(yè)會計準則第14號——收入》的出臺給軟件企業(yè)收入確認提供了新思路。文章分析了在目前新準則未全面實施的狀況下，針對初創(chuàng)企業(yè)內控不完善等問題，結合企業(yè)實踐探索提出了適合該類企業(yè)業(yè)務特點的收入確認方法。同時以實際案例分析的形式介紹初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)H公司在現(xiàn)有核算條件下使用的兩種收入確認方法：“甲方確認單”法與“權責發(fā)生制”法，闡述了兩種方法的使用初衷和目的、兩種方法各自的特點以及具體核算方法等。希望通過分析初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)實際收入確認的案例，給相同或相似類型及發(fā)展階段的軟件企業(yè)以啟示，為軟件行業(yè)會計核算的系統(tǒng)和完善提供參考。

關鍵詞：收入確認;軟件企業(yè);會計核算

一、軟件企業(yè)收入確認概述

軟件企業(yè)是建立在當今科學技術迅猛發(fā)展的基礎之上，主要通過信息技術的生產、使用、存儲以及轉移為核心的技術服務型企業(yè)。由于軟件產品的本質是知識與服務，不具有實物形態(tài)，研發(fā)過程具有科技含量高、專業(yè)性強同時又存在很多不確定因素等特點，使得軟件企業(yè)的會計處理較傳統(tǒng)行業(yè)相比顯得更加復雜。

我國的軟件產品大致可以劃分為定制型軟件和通用型軟件。定制型軟件的生產一般需要企業(yè)組建項目組進行開發(fā)或在原有通用型軟件基礎上做大量改進工作，使其能夠滿足客戶的特殊需求，具有用戶化的特性，實際上是為客戶提供勞務服務。大部分的定制軟件項目實施周期較長，往往要跨一個會計年度甚至幾個會計年度。目前，軟件企業(yè)對于此類業(yè)務收入確認適用方法的選擇存在著較大差異。在會計核算實務中定制軟件收入確認主要有兩種方法：1. 完成合同法。此方法于項目完成并經(jīng)客戶驗收后，憑客戶提供的驗收單據(jù)進行收入確認;2. 完工百分比法。此方法一般要求按項目已完工的人力成本占合同預計總人力成本比例或項目完工進度占總進度的百分比確認收入。

通用型軟件的生產不需要經(jīng)過大量修改，企業(yè)研發(fā)成功后形成具有市場價值和競爭力的產品實體，可進行大量的復制后銷售。此類軟件的收入確認可比照傳統(tǒng)行業(yè)的產品銷售，適用商品銷售的收入確認原則：不需安裝的通用型軟件，產品交付后即可確認收入;需要安裝調試、簡單培訓的，按合同約定的內容實施完成后，經(jīng)客戶確認并驗收合格后確認收入。

二、《企業(yè)會計準則第14號——收入》的發(fā)布對收入確認的影響

隨著國內經(jīng)濟環(huán)境及國際化營商環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)間交易的形式和實質日益復雜化、多樣化，舊準則應用于軟件企業(yè)收入確認的實務中使該類企業(yè)會計核算面臨越來越多的問題。2017年7月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，該準則的修訂對我國軟件行業(yè)收入確認的原則和理論基礎產生影響，進而影響企業(yè)對利潤的確認時點。

新收入準則采用以合同為基礎的“五步法模型”進行交易分析，收入的確認標準由現(xiàn)行的“主要風險和報酬轉移”轉變成“企業(yè)履行了合同義務，即客戶取得了商品（或服務）的控制權”。五步法模型包括：1. 識別企業(yè)與客戶訂立的合同;2. 識別合同中包含的單項履約義務;3. 再次確認交易價格;4. 把交易價格分攤至各單項履約義務上;5. 按照履行的每一單項履約義務來確認收入。新準則的收入確認統(tǒng)一以項目合同為基礎，取消了商品銷售與提供勞務的區(qū)分，當企業(yè)與客戶之間的合同執(zhí)行情況滿足了收入合同條件時，企業(yè)即可在客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程，為不同企業(yè)間、不同行業(yè)間收入確認規(guī)則的統(tǒng)一及增強會計信息的可比性提供了有力的支撐。另外，新準則也對合同變更的收入確認規(guī)則給出了詳細的指導。

新收入準則還嚴格要求對與收入相關的信息進行披露，解決了舊準則對于收入與相關信息列報披露有關的規(guī)定不充分的問題，提高了信息質量及報表使用者對報表實用性的滿意度。還同時制定了其分步實施的策略，境內外同時上市的企業(yè)和境外上市采用國際財報準則或我國企業(yè)會計準則編制報表的企業(yè)，應于2018年1月1日起施行新的收入準則，其他企業(yè)延后。

三、初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)收入確認問題

目前我國的軟件企業(yè)處于新舊準則過渡時期，大部分企業(yè)仍舊按照舊準則確認收入，而且在未來的幾年內也將暫按舊準則進行收入的確認。舊的收入準則下眾多軟件企業(yè)存在收入確認政策混亂、披露不完整等問題。尤其在收入確認方面，有的企業(yè)采用完工百分比法，有的企業(yè)按照合同結算金額，有的企業(yè)按照軟件項目的完工驗收進度，從而導致確認收入依據(jù)的口徑不一致，收入確認不準確，進而帶來了相關信息披露的不完整不真實。

對于初創(chuàng)軟件企業(yè)來說，除了上述問題，還面臨著會計核算基礎不完善不健全，財務人員配備不到位，內部控制體系建立不完備，企業(yè)的總體管理水平不高等諸多問題，項目的成本管控、項目完工進度、人員工時核算等不能達到財務核算的要求。

另外，如果初創(chuàng)軟件企業(yè)的主要產品為通用型軟件產品，核算的要求相對較低;如果該企業(yè)主要產品為定制型軟件產品時，大部分企業(yè)會選擇采用完工百分比法，準則中對此方法設定了一個前提條件，即提供勞務的交易結果能夠可靠計量，具體包括：1. 收入的金額能夠可靠計量;2. 相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);3. 交易的完工進度能夠可靠地確定;4. 交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠計量。前兩項相對容易判斷，而對于后兩個條件的滿足則比較復雜，它要求企業(yè)建立有效的項目流程化管理，對項目實施過程進行全程跟蹤，及時生成、取得體現(xiàn)項目進度的內部、外部相關原始表單，同時建立健全內部財務預算和報告制度。

具體而言，采用完工百分比法需要企業(yè)管理規(guī)范、制度完善、內部控制有效實施，包括如下幾個方面：1. 通過項目預算合理預計項目總成本;2. 準確歸集、核算項目實際發(fā)生成本;3. 及時跟蹤項目變更情況，及時調整完工進度，及時核算項目變更后成本。這種方法下要求企業(yè)對項目的完工進度準確計量，對項目進行進度控制并取得階段性的完工確認文件。所以完工百分比法適合管理和內控比較規(guī)范的軟件企業(yè)，如果是初創(chuàng)的軟件企業(yè)則難以規(guī)范的核算項目進度和成本，進而難以達到核算的要求。