審計機構(gòu)在上市公司財務(wù)造假中的責(zé)任研究

李愛華 寧馨

【摘要】 ?近幾年國內(nèi)監(jiān)管機構(gòu)先后查處了多起A股上市公司財務(wù)造假案例，同時也對多家負責(zé)涉案上市公司審計工作的會計師事務(wù)所進行了相應(yīng)的處罰。作為履行審計職能的會計師事務(wù)所為何頻頻出現(xiàn)沒能盡職的事件呢？文章結(jié)合近幾年被市場廣泛關(guān)注的幾起上市公司財務(wù)造假案例，分析了會計師事務(wù)所在這些案例中的失職行為。究其原因，一方面審計機構(gòu)受行業(yè)競爭影響，存在工作量大導(dǎo)致審計質(zhì)量無法保證的情況，另一方面也存在主觀意識上沒能做到勤勉盡責(zé)，導(dǎo)致在審計工作中出現(xiàn)很多不符合審計程序的行為。文章建議監(jiān)管機構(gòu)要考慮從上市公司財務(wù)審計的規(guī)則制度做出改變，以徹底化解審計機構(gòu)在上市公司財務(wù)造假中可能存在的利益沖突問題。

【關(guān)鍵詞】 ? 上市公司;審計;財務(wù)造假

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）16-0085-03

一、研究背景

隨著國內(nèi)金融監(jiān)管政策的日趨嚴格，監(jiān)管機構(gòu)狠抓落實推進A股上市公司財務(wù)造假審查，越來越多的A股上市公司造假案例被曝光。涉事會計師事務(wù)所輕則被監(jiān)管行政處罰，重則相關(guān)人員被追究刑事責(zé)任，上市公司被強制退市。這些案例不僅給整個證券市場造成嚴重的不良影響，同時也使投資者蒙受巨大損失。財務(wù)造假涉及虛構(gòu)合同、票據(jù)造假、費用舞弊、虛增收入等多方面問題，目前被曝光的幾乎所有財務(wù)造假問題都是在上市公司出現(xiàn)財務(wù)困境或引起資本市場異常波動而被監(jiān)管機構(gòu)關(guān)注而查處，很少有審計機構(gòu)主動發(fā)現(xiàn)。這些財務(wù)造假既有首次公開發(fā)行（以下簡稱“IPO發(fā)行”）審計中未被審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)的問題，也有年度審計中未被發(fā)現(xiàn)的案例。一系列審計事件不由引起我們的反思，為何肩負財務(wù)審查重任的獨立審計機構(gòu)沒能切實履行好其勤勉盡責(zé)的審計責(zé)任呢？

按照國內(nèi)IPO發(fā)行有關(guān)政策的要求，上市公司在IPO發(fā)行上市時需要聘請有資質(zhì)的會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)對其最近三年及最近一期的財務(wù)報表進行審計，同時上市后每年的年度報告等均需要有資質(zhì)的會計師事務(wù)所出具審計意見，以保證其真實合規(guī)有效地進行財務(wù)信息披露，以供包括投資者、監(jiān)管機構(gòu)等在內(nèi)的群體了解上市公司的真實財務(wù)情況。因此，具有證券資格的會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)在上市公司財務(wù)信息披露中扮演的角色尤為重要，有必要對一系列財務(wù)造假事件和審計機構(gòu)的審計行為進行研究。

二、審計機構(gòu)在上市公司財務(wù)造假案例中的責(zé)任分析

本文將結(jié)合幾個已經(jīng)終結(jié)審理的案例來分析會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)在上市公司財務(wù)造假中都出現(xiàn)了哪些不當(dāng)舉措以及對此應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，借此為會計師事務(wù)所在以后的審計工作中如何避免上市公司財務(wù)造假提供參考。

（一）上海大智慧股份有限公司——涉事審計機構(gòu)為立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

2016年7月20日中國證監(jiān)會發(fā)布了《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（立信會計師事務(wù)所、姜維杰、葛勤）》。處罰書中列明立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱“立信所”）在審計過程中存在以下違法事實：（1）未對銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項執(zhí)行必要的審計程序;（2）未對臨近資產(chǎn)負債表日非標準價格銷售情況執(zhí)行有效的審計程序;（3）未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序;（4）對于上海大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧”）2014年跨期計發(fā)2013年年終獎的情況，立信所未根據(jù)重要性按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以調(diào)整;（5）未對大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。因此，證監(jiān)會責(zé)令立信所改正違法行為，沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款，并給予直接負責(zé)的主管人員姜維杰、葛勤警告，并分別處以10萬元罰款。立信所對此提出了行政復(fù)議，但復(fù)議結(jié)果維持原行政處罰決定。隨后，有股民依據(jù)該行政處罰書向上海市第一人民中級法院提起訴訟，申請由大智慧、立信所賠償投資差額損失、傭金、印花稅和利息損失等。在2018年10月8日上海市高級人民法院發(fā)布的終審判決中，法院判處大智慧應(yīng)賠償原告1名自然人投資差額及傭金損失73 421.22元，并支付上述款項利息，立信所對大智慧所負的義務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。

在該案中我們可以看到，立信所作為大智慧的審計機構(gòu)，由于未能勤勉盡責(zé)，在一些問題上缺少了必要的審計程序?qū)е卤蛔C監(jiān)會處罰，并在股民起訴大智慧的民事案件中被判承擔(dān)連帶責(zé)任。從行政復(fù)議中我們發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會判決的主要依據(jù)中有兩條內(nèi)容需特別關(guān)注：（1）部分審計程序無法提供證據(jù);（2）審計底稿中也未記錄相應(yīng)的審計程序。在二審判決中法院認為，在證券市場中，會計師事務(wù)所出具的審計報告對于許多投資者的投資行為具有重大的、決定性的影響，會計師事務(wù)所在為上市公司出具審計報告時應(yīng)當(dāng)更加審慎、勤勉盡責(zé)，否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。由此可以看出法院的態(tài)度更傾向于保護投資者的利益，尤其是在會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)本身未能盡責(zé)，該履行的審計程序未履行，該深究的問題選擇輕視，最終導(dǎo)致了更嚴重的問題未被發(fā)現(xiàn)，上市公司財務(wù)造假坑害了眾多投資者。

（二）登云股份——涉事審計機構(gòu)為信永中和會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

2017年12月6日中國證監(jiān)會發(fā)布了《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（信永中和會計師事務(wù)所、郭晉龍、夏斌）》。處罰書中列明信永中和會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱“信永中和”）在審計過程中存在如下違法事實：（1）信永中和為登云股份IPO（三年又一期）及2014年年報提供審計服務(wù)過程中違反依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則：①信永中和在審計過程中未對三包索賠費用予以充分關(guān)注，未充分追查函證回函差異、執(zhí)行函證替代程序不充分等，導(dǎo)致函證程序失效;②未對登云股份與江蘇申源特鋼有限公司資金往來的性質(zhì)持續(xù)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，從而未能發(fā)現(xiàn)登云股份少確認貼現(xiàn)費用的情形;③未對登云股份2013年6月的銷售收入進行充分核查;④在相關(guān)公司存在異常關(guān)聯(lián)線索的情況下，未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未進行充分核查或者追加必要的審計程序。（2）信永中和未勤勉盡責(zé)，對登云股份2013年年報出具的審計報告存在虛假記載。以上審計報告簽字注冊會計師為郭晉龍和夏斌。因此，證監(jiān)會責(zé)令信永中和改正，沒收業(yè)務(wù)收入32萬元，沒收違法所得188萬元，并處以220萬元罰款，并對郭晉龍、夏斌給予警告，并分別處以5萬元罰款。信永中和對此提出了申辯，但均被證監(jiān)會駁回不予采納。

通過證監(jiān)會在聽證會中對信永中和申辯進行的反饋中我們可以看出信永中和主要從以下幾方面為自己申辯：①已經(jīng)遵循重要性原則，并不能百分百發(fā)現(xiàn)全部問題;②已經(jīng)按照審計準則要求執(zhí)行了審計程序，即勤勉盡責(zé)了;③審計工作存在固有限制。

證監(jiān)會在回復(fù)中首先強調(diào)了審計機構(gòu)對資本市場投資者的重要性，以及審計機構(gòu)應(yīng)盡的勤勉盡責(zé)的責(zé)任。其次在具體問題中，證監(jiān)會認為信永中和未充分追查函證回函差異、執(zhí)行函證替代程序不充分等行為即是違反審計準則，同時強調(diào)并非苛求信永中和在審計過程中發(fā)現(xiàn)登云股份財務(wù)報表的全部問題，而是要求其在審計過程中遵守相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則，審計程序到位，勤勉盡責(zé)，出具的文件不存在虛假記載?？梢钥闯?，監(jiān)管機構(gòu)的所有處罰均是有據(jù)可依，審計機構(gòu)即使想借助審計準則替自身辯護，但是因自身執(zhí)業(yè)的不規(guī)范、不完整最終無法逃避處罰。

（三）華澤鈷鎳——涉事審計機構(gòu)為瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

2018年12月29日中國證監(jiān)會發(fā)布了《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（瑞華會計師事務(wù)所、王曉江、劉少鋒、張富平）》。處罰書中列明瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱“瑞華所”）在審計過程中存在如下違法事實：（1）未能實施有效程序?qū)疚璞罪L(fēng)險進行識別，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程等;（2）未對應(yīng)收票據(jù)余額在審計基準日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時識別財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險;（3）未對詢證函回函的異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注;（4）瑞華所實施的審計程序不足以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此證監(jiān)會沒收瑞華所業(yè)務(wù)收入130萬元，并處以390萬元的罰款，同時對王曉江、劉少鋒、張富平給予警告，并分別處以10萬元的罰款。瑞華所對此提出了申辯，但均被證監(jiān)會駁回不予采納。

通過證監(jiān)會在聽證會中對信永中和申辯進行的反饋中我們可以看出瑞華所申辯的理由如下：（1）上市公司故意舞弊并非其不盡責(zé)。（2）審計程序達標。而證監(jiān)會在回復(fù)中明確：瑞華所出具的報告存在虛假，即需要擔(dān)責(zé);以及未對異常現(xiàn)象保持職業(yè)懷疑，未進行進一步查驗，存在審計程序不符合要求的問題。審計機構(gòu)的職責(zé)本身就包括核查上市公司財務(wù)報告中的內(nèi)容是否真實，顯然瑞華所的第一條申辯理由不可能被監(jiān)管機構(gòu)所接受。會計師事務(wù)所在審計過程中主要存在以下問題：（1）部分審計程序無法提供證據(jù);（2）審計底稿中未記錄相應(yīng)的審計程序;（3）審計程序不符合要求;（4）審計報告內(nèi)容存在虛假記錄。同時，監(jiān)管機構(gòu)和法院也都是從保護投資者和維護市場秩序出發(fā)，更傾向于認定審計機構(gòu)不當(dāng)作為的責(zé)任。

通過研究發(fā)現(xiàn)每個案例審計機構(gòu)在收到處罰后都進行了申訴，難道是審計機構(gòu)真的被冤枉？其實不然，雖說當(dāng)監(jiān)管機構(gòu)專門進行問責(zé)檢查時往往總能找到問題，但是在這些案例中我們也能發(fā)現(xiàn)審計機構(gòu)確確實實存在一些失職行為，如審計機構(gòu)常認為細小事情無需花費過多精力，但恰恰相反，審計機構(gòu)需要秉持職業(yè)懷疑的態(tài)度，不放過任何一個可能的紕漏，做到勤勉盡責(zé)，即使被審計單位最終陷入被調(diào)查之中，審計機構(gòu)也會因為自己的勤勉盡責(zé)而免于受罰或減輕受罰。正如證監(jiān)會和法院在聽證會復(fù)議和復(fù)審中均強調(diào)的，審計機構(gòu)所出具的審計報告對于資本市場投資者具有重要的意義，甚至可以說是投資者做出投資決策最為依賴的資料之一，可見審計機構(gòu)的重要地位，也因此使得他們必須承擔(dān)起更大的責(zé)任。

根據(jù)對會計師事務(wù)所的訪談和調(diào)查結(jié)果來看，國內(nèi)會計師事務(wù)所普遍存在“人手不夠，實習(xí)生來湊”的現(xiàn)象。一個項目組兩個正式員工帶著兩個實習(xí)生就能審計一家大型企業(yè)，往往這類企業(yè)下屬涉及到的子公司多達十幾家甚至更多。實習(xí)生入職后沒有任何培訓(xùn)直接上崗，正式員工也無暇顧及實習(xí)生，僅簡單交代任務(wù)讓他們自己去做，這種環(huán)境下審計工作質(zhì)量不能保證。究其原因主要是審計行業(yè)這些年的競爭日趨激烈。眾多的會計師事務(wù)所為了爭奪業(yè)務(wù)，不斷壓低價格，迎合客戶，進而導(dǎo)致必須壓縮成本，控制人員開支，招聘廉價實習(xí)生就成了常用的手段。人員數(shù)量受限，同時參與審計的人員質(zhì)量也在下降，但是承接的工作量不減反增，會計師事務(wù)所人均工作量提高的同時難免會出現(xiàn)審計程序上偷懶，審計底稿不扎實、審計報告不夠全面等問題。更深層次的問題，我們認為是審計行業(yè)付費方式問題，買方市場和供需關(guān)系導(dǎo)致會計師事務(wù)所在審計過程中話語權(quán)不足，甚至協(xié)助企業(yè)共同舞弊。

三、結(jié)論與建議

通過以上案例分析發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所在日常審計中往往由于工作量大人手不足，通過招聘實習(xí)生等方式彌補，進而導(dǎo)致審計質(zhì)量無法保證。同時也存在部分審計人員自身業(yè)務(wù)能力有限，或是抱有僥幸心理，對其應(yīng)做的工作選擇性的跳過，未能遵守審計程序，導(dǎo)致部分問題未能被發(fā)現(xiàn)。加上客戶付費方式的原因，部分會計師事務(wù)所本著不得罪客戶的原因常常會選擇性忽略，甚至包庇客戶，存在主觀上替客戶掩蓋其財務(wù)問題的行為，并由此導(dǎo)致涉案的會計師事務(wù)所被監(jiān)管機構(gòu)和法院判處賠償投資者等處罰。不管是從已經(jīng)發(fā)生的案例看，還是從執(zhí)業(yè)規(guī)范及相關(guān)行業(yè)準則來看，會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)，本就該對其出具的審計報告負責(zé)到底，一旦被審計企業(yè)存在財務(wù)造假問題而未被審計發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所就必然要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，接受監(jiān)管機構(gòu)的問責(zé)。特別是在監(jiān)管部門對上市公司財務(wù)造假容忍度越來越低、監(jiān)管越來越嚴的環(huán)境下，審計機構(gòu)要客觀中立、勤勉盡責(zé)、樹立聲譽等原則，不斷提高執(zhí)業(yè)水平，在加強業(yè)務(wù)能力的同時，當(dāng)好上市公司財務(wù)報告質(zhì)量“把關(guān)者”的角色，這樣不僅僅是為了A股資本市場更加公正透明規(guī)范，同時也是保護自身利益所需。對此，筆者提出以下幾點建議：

首先，會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)需要真正的勤勉盡責(zé)。為此，會計師事務(wù)所從自身出發(fā)，需要做到：（1）嚴格遵守審計程序，按照審計程序合規(guī)做好每一項工作。（2）重視每一個異?，F(xiàn)象，切勿抱有僥幸心理，往往不起眼的問題很可能就是大問題的導(dǎo)火索。（3）重視函證的過程和內(nèi)容，特別是需要采取補充措施的，不要流于形式化。（4）做好審計程序證據(jù)留存工作，證據(jù)留存也是日后保護審計機構(gòu)自身權(quán)益的重要依據(jù)。（5）切莫提供虛假審計報告，不要為了眼前利益做出違背職業(yè)道德、有損公司聲譽和傷害投資者利益的行為。

其次，加大違規(guī)問責(zé)力度，增加會計師事務(wù)所違規(guī)成本。雖然事后處罰不是本意，但是作為一種彌補的手段，為以后此類事件做好警醒也是一種必要的考量。考慮到可能面臨的嚴厲處罰，會計師事務(wù)所為了行業(yè)聲譽和自身利益，不敢輕易違規(guī)。特別是具體到簽字注冊會計師，追究到個人，一次犯錯將直接影響其職業(yè)生涯。

最后，作為監(jiān)管層，也要考慮到目前由上市公司付費聘請審計機構(gòu)本身存在的利益沖突問題。建議由監(jiān)管部門或行業(yè)組織統(tǒng)一聘請審計機構(gòu)，上市公司每年向監(jiān)管機構(gòu)或行業(yè)協(xié)會繳納一定的審計費用，審計機構(gòu)對監(jiān)管部門或行業(yè)組織負責(zé)，這樣可以阻絕審計機構(gòu)對客戶的利益沖突問題。Z

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【作者簡介】

李愛華，女，沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院，教授;研究方向：會計理論與實務(wù)，資本市場等。