審計(jì)質(zhì)量、外部薪酬差距與稅收規(guī)避

李小玉

本文運(yùn)用委托代理理論、信息不對(duì)稱理論、企業(yè)稅收規(guī)避理論和公平理論等理論推導(dǎo)出本文要研究審計(jì)質(zhì)量、外部薪酬差距與稅收規(guī)避之間的關(guān)系，根據(jù)三者關(guān)系進(jìn)而對(duì)企業(yè)以及政府部門提出相應(yīng)的建議。

一、引言

經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放近40年的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果顯著，經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)時(shí)間保持高速增長(zhǎng)，成為僅次于美國(guó)的第二大經(jīng)濟(jì)體。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷增長(zhǎng)，人們的薪酬也一路水漲船高，天價(jià)薪酬頻頻出現(xiàn)，中國(guó)平安高管馬明哲6000萬(wàn)年薪，以及中國(guó)平安副總經(jīng)理梁家駒的2859.21萬(wàn)年薪以及地產(chǎn)龍頭萬(wàn)科的1504萬(wàn)年薪等，國(guó)企的薪酬問(wèn)題逐漸成為政府以及公眾關(guān)注焦點(diǎn)。隨著高管與普通員工之間薪酬差距的持續(xù)擴(kuò)大，政府也出臺(tái)了相關(guān)文件對(duì)高管薪酬進(jìn)行管制。2009年9月16日經(jīng)國(guó)務(wù)院同意人力資源社會(huì)保障部、監(jiān)察部、財(cái)政部、中央組織部等六部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范中央企業(yè)負(fù)責(zé)人薪酬管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》，該文件主要從規(guī)范薪酬管理和適用范圍等方面對(duì)央企負(fù)責(zé)人的薪酬做出了管制，該指導(dǎo)意見(jiàn)從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，在調(diào)動(dòng)央企負(fù)責(zé)人積極性的情況下兼顧負(fù)責(zé)人與職工的薪酬差距，盡量做到公平公正、范圍合理。

隨著中國(guó)平安、地產(chǎn)巨頭萬(wàn)科高管千萬(wàn)年薪的頻繁出現(xiàn)，政府和公眾對(duì)于天價(jià)年薪的關(guān)注度日益增加，因此高管薪酬是否公正合理，是否符合我國(guó)國(guó)情和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求也成為學(xué)者研究的熱點(diǎn)。美國(guó)著名心理學(xué)家John Stacey Adams 于1965年提出公平理論，該理論認(rèn)為當(dāng)人們無(wú)法找到簡(jiǎn)便直接的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就會(huì)尋找其他方法，比如通過(guò)選擇與自己條件類似的人來(lái)進(jìn)行比較來(lái)判斷自己的水平。因此，一個(gè)公司的高管人員會(huì)與自己相似的人進(jìn)行比較，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生對(duì)于自身薪酬水平與其他人相比是否公平的想法，這種想法也會(huì)進(jìn)一步影響到高管的行為。此處的公平包括兩層意思，即內(nèi)部公平和外部公平。內(nèi)部公平是指高管會(huì)將自己的薪酬與自己同一公司其他高管同事和企業(yè)員工來(lái)進(jìn)行比較，來(lái)判斷是否獲得公平對(duì)待。外部公平則是指高管會(huì)將自己的薪酬與自己同行業(yè)同規(guī)模公司的高管人員進(jìn)行比較，以此來(lái)判斷是否公平的感知。對(duì)內(nèi)部公平和外部公平的感知都會(huì)對(duì)高管的行為產(chǎn)生影響，特別是國(guó)人非常注重“面子”，因此薪酬合同的公平性設(shè)計(jì)就顯得尤為重要。

二、外部薪酬差距與稅收規(guī)避之間的關(guān)系

高管跟與其類似的目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比后產(chǎn)生的是否公平的感知會(huì)直接影響到其行為，而高管作為企業(yè)的管理者，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展起到至關(guān)重要的作用。而現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)處于分離狀態(tài)，高管作為企業(yè)直接的管理者，處于信息不對(duì)稱的優(yōu)勢(shì)一方，掌握了大部分信息，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起到主導(dǎo)作用。當(dāng)管理者的薪酬高于同行業(yè)其他高管的薪酬，會(huì)認(rèn)為對(duì)自己的激勵(lì)，管理者與股東利益趨于一致，管理者會(huì)積極的為企業(yè)避稅。當(dāng)管理者薪酬低于同行業(yè)其他高管的薪酬，從公平理論角度來(lái)說(shuō)，管理者會(huì)采取行動(dòng)來(lái)改變這種不公平現(xiàn)狀，從管理者角度來(lái)看，由于避稅交易設(shè)計(jì)的較為復(fù)雜、模糊且不透明，很難被察覺(jué)，高管可以通過(guò)避稅來(lái)增加自身的隱性收入，彌補(bǔ)薪酬差距。因此，本文認(rèn)為外部薪酬差距的存在會(huì)使管理者有動(dòng)機(jī)去進(jìn)行避稅，個(gè)人認(rèn)為外部薪酬差距對(duì)企業(yè)稅收規(guī)避的影響是一個(gè)非常值得研究的問(wèn)題。

當(dāng)高管發(fā)現(xiàn)自己的薪酬水平高于同行業(yè)同規(guī)模公司其他高級(jí)管理人員的薪酬水平時(shí)，根據(jù)John Stacey Adams在1965提出的公平理論，會(huì)自我感知良好，提升自我評(píng)價(jià)，Stapel和Koomen（2000）也指出：相互競(jìng)爭(zhēng)的個(gè)體在組織間的比較中，對(duì)比效應(yīng)比同化效應(yīng)更能發(fā)揮作用，即公司高管與下行目標(biāo)（比自身薪酬水平低的高管）進(jìn)行比較會(huì)提升對(duì)自我評(píng)價(jià)，同時(shí)也認(rèn)為是對(duì)自己能力的肯定以及激勵(lì)。而公司避稅可以減少企業(yè)的稅負(fù)，節(jié)約企業(yè)現(xiàn)金流，使國(guó)家財(cái)富轉(zhuǎn)移到股東手中。而薪酬激勵(lì)使得管理者與股東之間的利益越接近，越有利于增加企業(yè)價(jià)值（張瑞君，程玲莎2013），因此高管人員會(huì)積極為企業(yè)進(jìn)行避稅。

當(dāng)管理者發(fā)現(xiàn)自身薪酬低于同行業(yè)其他高管時(shí)，就會(huì)采取行動(dòng)以改變不公平現(xiàn)狀，來(lái)彌補(bǔ)這一部分薪酬差距，其中一種辦法就是稅收規(guī)避。根據(jù)信息不對(duì)稱理論，企業(yè)在進(jìn)行稅收規(guī)避時(shí)，為了避開(kāi)稅務(wù)部門的監(jiān)督，通常會(huì)進(jìn)行隱蔽的特殊操作或者是不符合公司正常審批流程的與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這些復(fù)雜隱蔽且具有迷惑性的避稅行為加劇了信息不透明度。從委托代理理論角度來(lái)看，信息不透明度的加劇增加了股東和監(jiān)管者對(duì)管理者的監(jiān)管難度，這樣高管就有可能為了自身利益而損害股東利益，從貌似正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的避稅交易中隱蔽地獲取替代性的激勵(lì)（陳冬、唐建新2012），進(jìn)而來(lái)彌補(bǔ)這個(gè)薪酬差距。Desai和Dharmapala（2006）建立了研究避稅與管理層尋租之間的關(guān)系的理論模型，發(fā)現(xiàn)避稅交易設(shè)計(jì)越復(fù)雜越隱蔽，管理層伺機(jī)獲得私利的機(jī)會(huì)和租金也越大?；谝陨戏治?，如果高管發(fā)現(xiàn)自身薪酬高于同行業(yè)其他高管，會(huì)認(rèn)為是對(duì)自身的激勵(lì)以及肯定，會(huì)積極的為企業(yè)進(jìn)行稅收規(guī)避，使財(cái)富轉(zhuǎn)移到股東手上，增加企業(yè)價(jià)值;如果當(dāng)高管發(fā)現(xiàn)當(dāng)自身薪酬低于同行業(yè)其他高管時(shí)，就會(huì)利用避稅交易的隱蔽性為自己謀取私利，彌補(bǔ)薪酬差距。因此薪酬差距與稅收規(guī)避正相關(guān)。

三、審計(jì)質(zhì)量對(duì)外部薪酬差距以及稅收規(guī)避之間關(guān)系的影響

在資本主義市場(chǎng)中，各種外部制度環(huán)境都可能對(duì)企業(yè)各種微觀經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生影響。作為大家所熟知的外部制度環(huán)境重要元素之一的外部審計(jì)，其在公司治理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。在不同的市場(chǎng)環(huán)境下，審計(jì)均可以直接作為外部監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮作用，并且可以替代外部法律制度不健全或執(zhí)行效果不佳而發(fā)揮外部治理作用。金鑫、雷光勇（2011）會(huì)計(jì)師審計(jì)作為重要的外部監(jiān)管的手段之一，其在公司治理中發(fā)揮著不可或缺的作用，它不僅可以降低管理者與股東之間的代理成本問(wèn)題、抑制他們兩者之間的利益沖突，還可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，相應(yīng)的抑制高管的機(jī)會(huì)主義，起到了外部監(jiān)管的重要作用。當(dāng)高管薪酬高于同行業(yè)同規(guī)模公司平均水平，激勵(lì)機(jī)制會(huì)使得管理者與股東利益一致，為增加股東財(cái)富而積極避稅，高質(zhì)量的審計(jì)可能對(duì)此類行為進(jìn)行監(jiān)督與披露，因此會(huì)對(duì)稅收規(guī)避行為有所收斂;當(dāng)高管薪酬低于同行業(yè)同規(guī)模公司薪酬平均水平，盡管可以通過(guò)稅收規(guī)避進(jìn)行尋租來(lái)牟取自身利益，但是同樣面對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的監(jiān)督與披露，并有可能出具更嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而可能引起市場(chǎng)低迷反應(yīng)或者所有者問(wèn)責(zé)等嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果，管理者可能因此被迫主動(dòng)減少稅收規(guī)避行為。

四、對(duì)策及建議

1.從公司層面。就公司而言，公司在設(shè)計(jì)薪酬合同時(shí)，要考慮到我國(guó)的相關(guān)國(guó)情，我國(guó)歷來(lái)看中公平主義和集體主義，現(xiàn)在也在大力的促進(jìn)和諧社會(huì)，最重要的也是人的和諧，和諧的勞動(dòng)關(guān)系也是企業(yè)建立和諧社會(huì)的必然要求。因此，在設(shè)計(jì)薪酬合同時(shí)，要了解高管薪酬的行業(yè)平均水平，在考慮效益的同時(shí)也要保證盡量公平，將外部薪酬差距控制在一定的合理范圍之內(nèi)。另一方面，從公司外部治理方面來(lái)說(shuō)，為了能夠?qū)ζ髽I(yè)稅收規(guī)避行為起到約束作用，防范因?yàn)楸芏愋袨槎鴰?lái)的風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)健康有序的發(fā)展，應(yīng)該選取更加嚴(yán)格的外部審計(jì)。高質(zhì)量的外部審計(jì)能夠降低因?yàn)閮蓹?quán)分離所帶來(lái)的代理人與委托人之間的代理問(wèn)題，提高股東對(duì)管理者的監(jiān)督約束。同時(shí)高質(zhì)量的審計(jì)還能降低股東與管理者之間的信息不對(duì)稱以及股東與債權(quán)人之間的信息不對(duì)稱，同時(shí)進(jìn)一步降低了由于信息不對(duì)稱帶來(lái)的逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)了債權(quán)人的利益。因此從債權(quán)人角度來(lái)說(shuō)，選取高質(zhì)量的外部審計(jì)，增加了投資者投資的信心，減少了企業(yè)的融資成本，提高了公司的經(jīng)營(yíng)效率。

2.從政府層面。一方面，就稅務(wù)主管部門而言，清晰明了的稅收制度能夠有效壓縮高管進(jìn)行避稅行為的空間，這就要求稅務(wù)主管部門在政策制定上要準(zhǔn)確明了，杜絕了高管人員鉆稅法的漏洞，較少高管的避稅行為。有關(guān)稅務(wù)監(jiān)管部門應(yīng)該把握稅收稽查的重點(diǎn)，根據(jù)本文的研究，高管外部薪酬差距越大，越有可能進(jìn)行稅收規(guī)避。這就為我國(guó)稅務(wù)部門的稅收監(jiān)管部門提供了有用的實(shí)證證據(jù)。基于此，稅務(wù)部門進(jìn)行稅收稽查時(shí)，可以將稅收監(jiān)管的重點(diǎn)放在薪酬差距較高的公司，這樣節(jié)約了一定的稅收的稽查成本，用較低的稽查成本來(lái)達(dá)到最佳的稽查效果。另一方面，從審計(jì)的角度應(yīng)加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督。發(fā)揮外部治理作用是審計(jì)行業(yè)存在的意義所在。審計(jì)服務(wù)質(zhì)量高低決定整個(gè)審計(jì)行業(yè)的興衰。就審計(jì)整個(gè)行業(yè)來(lái)說(shuō)，為了招攬客戶，經(jīng)常出現(xiàn)低價(jià)攬客這一些惡性競(jìng)爭(zhēng)，甚至這一價(jià)格低于它的審計(jì)成本，這嚴(yán)重影響了審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性。綜上所述，相關(guān)的審計(jì)管理組織應(yīng)該定期的對(duì)事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量評(píng)估，對(duì)不符合要求的予以關(guān)閉，加強(qiáng)對(duì)這一市場(chǎng)的監(jiān)督與約束，提高這一行業(yè)的整體服務(wù)質(zhì)量，使其更好更快的發(fā)展，發(fā)揮好其外部監(jiān)管的職能。[*本文系喀什大學(xué)校內(nèi)課題《全面“營(yíng)改增”對(duì)旅游服務(wù)業(yè)的影響分析——以喀什地區(qū)旅行社為視角》項(xiàng)目編號(hào)：（18）1633的階段性研究成果。]

（作者單位：喀什大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）