探討《政府會計制度》之“單基礎(chǔ)”

摘 要：政府會計制度實行雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告，目的是為了能夠同時反映政府財務(wù)信息與政府預(yù)算執(zhí)行信息，然而新制度的執(zhí)行，大大增加了財務(wù)人員工作的強(qiáng)度和難度。本文通過會計科目的整合與輔助核算項的增設(shè)，試圖通過“單基礎(chǔ)”來實現(xiàn)“雙功能、雙報告”。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;雙功能;權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、研究背景

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部2017年發(fā)布了《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下稱“政府會計制度”），2019年1月1日起實施。

長期以來我國政府會計領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾崿F(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)行會計體系難以適應(yīng)新形勢、新情況的需要：一是不能如實反映政府“家底”，不利于政府加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理;二是不能客觀反映政府運行成本，不利于科學(xué)評價政府的運營績效;三是缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，不能提供信息準(zhǔn)確完整的政府財務(wù)報告。政府會計制度實行雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告，“雙基礎(chǔ)”指的是財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計實行收支實現(xiàn)制;“雙功能”是在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能;“雙報告”是在“雙基礎(chǔ)”與“雙功能”的基礎(chǔ)上，編制綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告。政府會計制度“三雙”的初衷，是為了既能反映政府部門的運行成本，又能反映預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，“雙功能”和“雙報告”是目的，“雙基礎(chǔ)”是途徑。

二、存在問題

長期以來，行政事業(yè)單位一直實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計制度，會計人員很難立刻轉(zhuǎn)變已經(jīng)根深蒂固的觀念，更何況新制度要求會計人員在兩個制度之間轉(zhuǎn)換，這既增加了會計工作的難度，也增加了會計工作的強(qiáng)度。在實際工作中發(fā)現(xiàn)，政府會計制度的實施對會計信息質(zhì)量提高作用不大，只是在計提折舊和攤銷時體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他情形仍舊與收支實現(xiàn)制無異。很難做到將期限在一年內(nèi)的待攤費用按月攤，取而代之的是在付款時直接列支出或?qū)⒐べY在月初計提，取而代之的是在發(fā)放時即提即支。原因很簡單，因為他們不需要提供月報、季報，而只需要提供年報，因此只要保證每年的支出數(shù)正確便可。即便這樣，會計人員仍舊需要進(jìn)行財務(wù)會計與預(yù)算會計賬務(wù)處理，這不僅是重復(fù)勞動，也違背了政府會計的初衷。

三、實行“單基礎(chǔ)”

政府會計的目的是為了實現(xiàn)雙“功能”，為了獲取“雙報告”，在此探討是否通過“單基礎(chǔ)”也能實現(xiàn)這一目標(biāo)，這個“單基礎(chǔ)”就是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

1.思路

企業(yè)會計長期以來實行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，每年年末編制利潤表，凈利潤則是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)物。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表，凈現(xiàn)金流量則是收付實現(xiàn)制的產(chǎn)物。既然在僅實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的企業(yè)，都能夠得到收付實現(xiàn)制的產(chǎn)物，行政事業(yè)單位也可以借鑒這樣的思路。通過實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，得出政府綜合財務(wù)報告，而部門財務(wù)報告則可以通過類似現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行編制。當(dāng)然企業(yè)現(xiàn)金流量表，僅僅反映總的現(xiàn)金流入和流出量，不能夠分科目、項目、資金來源等更加明細(xì)地反映單位的現(xiàn)金流量。為此需要對會計科目進(jìn)行整合與重塑，并且增加相應(yīng)的輔助核算項。

2.科目整合與重塑

政府會計制度會計科目分為財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目，財務(wù)會計科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費用類，預(yù)算會計賬套則分為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。為了實現(xiàn)“單基礎(chǔ)”，將凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余、收入與預(yù)算收入、費用與預(yù)算支出科目進(jìn)行整合，資產(chǎn)類和負(fù)債類保持不變，整合后的科目如表1所示。整合后的會計科目，能夠同時滿足財務(wù)會計與預(yù)算會計的要求。

3.增加輔助核算項

會計科目的整合只是為實行“單基礎(chǔ)”做了鋪墊，還無法達(dá)到“雙功能”與“雙報告”的目標(biāo)。因為會計科目本身無辦法區(qū)分預(yù)算內(nèi)資金與預(yù)算外資金，收入與支出類科目本身也無法區(qū)分該筆業(yè)務(wù)是否與現(xiàn)金收付有關(guān)。應(yīng)通過在會計科目下增設(shè)輔助核算項的方法來解決。第一個輔助核算項是“是否納入預(yù)算”，分為“是”與“否”兩個選項;第二個輔助核算項是“是否涉及現(xiàn)金”，分為“是”與“否”兩個選項。

四、案例

1.收入與支出

例：A事業(yè)單位應(yīng)收雷達(dá)觀測課題項目100000元。會計分錄如下：

借：應(yīng)收賬款100000

貸：事業(yè)收入 100000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

接上例A事業(yè)單位收到上述款項中的50000元。會計分錄如下：

借：銀行存款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

借：事業(yè)收入 50000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

貸：事業(yè)收入 50000

（是否涉及現(xiàn)金：是;是否納入預(yù)算：是）

（注：該分錄是將非現(xiàn)金收入調(diào)整為現(xiàn)金收入）

接上例A事業(yè)單位用雷達(dá)觀測課題項目支付差旅費2000元。會計分錄入下：

借：事業(yè)支出――業(yè)務(wù)活動費――項目支出2000

（是否涉及現(xiàn)金：是;是否納入預(yù)算：是）

貸：銀行存款2000

接上例A事業(yè)單位計提勞務(wù)費3000元。會計分錄如下：

借：事業(yè)支出――業(yè)務(wù)活動費――項目支出3000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

貸：應(yīng)付賬款3000

2.年末收入結(jié)轉(zhuǎn)

借：事業(yè)收入50000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

事業(yè)收入50000

（是否涉及現(xiàn)金：是;是否納入預(yù)算：是）

貸：累計盈余――非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)50000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

累計盈余――非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)50000

（是否涉及現(xiàn)金：是;是否納入預(yù)算：是）

3.年底支出結(jié)轉(zhuǎn)

借：累計盈余――非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)3000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

累計盈余――非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)2000

（是否涉及現(xiàn)金：是;是否納入預(yù)算：是）

貸：事業(yè)支出――業(yè)務(wù)活動費――項目支出3000

（是否涉及現(xiàn)金：否;是否納入預(yù)算：是）

事業(yè)支出――業(yè)務(wù)活動費――項目支出2000

（是否涉及現(xiàn)金：是;是否納入預(yù)算：是）

4.收支結(jié)余情況表

本年度，與該項目有關(guān)的收支結(jié)余情況如表2所示。

通過案例可以看出，經(jīng)過會計科目的整合與輔助核算項的增加，不僅能夠反映政府財務(wù)報告要求的運營成本信息，也能夠反映政府部門報告要求的預(yù)算執(zhí)行信息，同時也減少了會計人員的工作強(qiáng)度與難度。

參考文獻(xiàn)

1.鄧超剛.從基建并賬看平行記賬.行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2018（18） .

2.李峻.《政府會計制度》若干問題之我見.財務(wù)與會計，2018（11） .（責(zé)任編輯：劉海琳）