國有企業(yè)治理目標(biāo)導(dǎo)向下的多主體審計協(xié)同機(jī)制研究

趙興華

摘要： 隨著國有企業(yè)改革的不斷深入，對企業(yè)治理提出更高要求，統(tǒng)一高效的國有企業(yè)協(xié)同審計體系提供了滿足審計治理需求的新視角?；趨f(xié)同審計理論，將國有企業(yè)協(xié)同審計目標(biāo)分為協(xié)同目標(biāo)和治理目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建協(xié)同審計體系框架，包括協(xié)同模式選擇、管理層面和操作層面的具體協(xié)同機(jī)制。通過國有企業(yè)協(xié)同審計機(jī)制的構(gòu)建，實現(xiàn)各利益相關(guān)方綜合利益的最大化，從而推動國有企業(yè)治理水平的提升。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè);政府審計;協(xié)同審計

Abstract： The reform of nationalized business puts forward higher requirements for corporate governance. The unified and efficient nationalized business collaborative auditing system provides a new perspective to meet the needs of auditing governance. Based on the theory of collaborative auditing， this paper divides the collaborative auditing objectives of state-owned enterprises into collaborative goals and governance goals， and builds a framework of collaborative auditing systems based on this， including collaborative mode selection， management level and specific coordination mechanisms at the operational level. Through the construction of the nationalized business collaborative audit mechanism， the company realizes the maximization of the comprehensive interests of all stakeholders， thus promoting the improvement of the nationalized business governance.

Keywords： Nationalized Business;Government Audit; Collaborative Audit

一、引言

國有企業(yè)改革的春風(fēng)從中央吹到地方，組織結(jié)構(gòu)不斷地優(yōu)化，國有企業(yè)審計也應(yīng)時而變。國企改革要求對企業(yè)的管理層級和控股層級進(jìn)行壓縮，國企內(nèi)部審計部門的組織結(jié)構(gòu)相應(yīng)發(fā)生巨變，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也應(yīng)在此基礎(chǔ)上做好審計資源的統(tǒng)籌、整合及進(jìn)一步優(yōu)化。黨的十九屆三中全會通過《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》，對審計署職責(zé)進(jìn)行優(yōu)化，將原國資委領(lǐng)導(dǎo)的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會的職責(zé)劃歸審計署，政府審計的職責(zé)范圍擴(kuò)大;國有資本出資人權(quán)責(zé)清單的出臺和混合所有制改革的持續(xù)推進(jìn)，在明確社會資本產(chǎn)權(quán)地位的基礎(chǔ)上，也強(qiáng)調(diào)在權(quán)力制衡體制下社會審計應(yīng)體現(xiàn)的制約和監(jiān)督地位。國有企業(yè)審計三大審計主體職責(zé)范圍的交叉重疊加劇了國企審計中“重復(fù)審計”和“審計不足”并存的現(xiàn)象，這導(dǎo)致了國有企業(yè)審計實踐中重復(fù)冗余的工作量和不夠鞭辟入里的審計意見。

在國有企業(yè)治理體系中，企業(yè)審計對企業(yè)治理體系中決策和執(zhí)行機(jī)制的實施監(jiān)督，作為企業(yè)治理中重要的監(jiān)督力量，也是企業(yè)治理體系的有機(jī)構(gòu)成。不同主體的審計雖服務(wù)于不同利益主體，但明確的問責(zé)對象仍是國企管理層，即問題整改和制度完善的最終執(zhí)行者?；诖耍瑖衅髽I(yè)的三大主體審計可視為構(gòu)成國企審計系統(tǒng)的子系統(tǒng)，可以在合適序參量的影響下形成協(xié)同效應(yīng)，達(dá)到優(yōu)勢互補(bǔ)、成本降低、效率提高的理想狀態(tài)（和秀星，2015）。本文以國有企業(yè)治理目標(biāo)為導(dǎo)向，結(jié)合國企改革背景，分析國企審計多主體協(xié)同的必要性和可行性，并嘗試構(gòu)建國有企業(yè)多主體審計協(xié)同的理論框架，期冀為未來國有企業(yè)審計體制優(yōu)化提供一定的理論參考。

二、國有企業(yè)多主體協(xié)同審計的理論基礎(chǔ)

（一）協(xié)同審計理論

協(xié)同理論原屬于工程控制學(xué)范疇，由德國物理學(xué)家Haken提出早期的定義并沿用至今，意為“系統(tǒng)各部分間相互協(xié)作，使整個系統(tǒng)形成微觀個體層次組合無法構(gòu)成的新質(zhì)的結(jié)構(gòu)和特征”。而投射至國家審計系統(tǒng)中，協(xié)同可以作為對多個審計主體相互間的競爭、合作而促使整個審計系統(tǒng)在時間、空間或者功能上呈現(xiàn)出有序結(jié)構(gòu)的解釋（孟焰，2016）。王會金（2016）則提出一個完整的國家治理框架下的協(xié)同審計邏輯，國家審計履行法律賦予的權(quán)利和責(zé)任，協(xié)調(diào)國家審計與國家治理的目標(biāo)和規(guī)劃設(shè)計，并對權(quán)力運行和資產(chǎn)保值增值進(jìn)行鑒證、評價和監(jiān)督。與此同時，國家審計將深度挖掘與促進(jìn)國家治理水平提升的因素，限制阻礙國家治理發(fā)展的障礙，并協(xié)同其他問責(zé)主體（如紀(jì)檢、監(jiān)察、稅務(wù)等）在體制層面進(jìn)行改進(jìn)、優(yōu)化。

協(xié)同審計實踐應(yīng)用方面的文獻(xiàn)有：李東（2012，2013）提出績效目標(biāo)導(dǎo)向下的政府投資項目協(xié)同審計模式，引入?yún)f(xié)同度作為評價協(xié)同審計的變量，并與之對應(yīng)構(gòu)建協(xié)同治理審計評價指標(biāo)體系。在此基礎(chǔ)上，建立并驗證政府審計投資項目的協(xié)同治理審計評價模型，提出在政府投資項目中的內(nèi)部審計檢查和外部審計治理機(jī)制。王祥君和周榮青（2014）基于“全口徑預(yù)決算審計”，確立協(xié)同視角下政府審計改革的財務(wù)報表審計總思路，以期經(jīng)由協(xié)同機(jī)制實現(xiàn)國家審計和政府會計的雙贏。郝玉貴等（2016）則將審計對象置于特定的范圍中，建立SRA分析模型來探討“一帶一路”倡議中國家戰(zhàn)略的協(xié)同審計治理情況。還有研究運用信息技術(shù)提出協(xié)同審計的實現(xiàn)方式，通過構(gòu)建云審計平臺實現(xiàn)審計資源和信息的共享（魏祥健，2014;叢秋實等，2014）。

（二）國有企業(yè)多主體協(xié)同審計的可行性

協(xié)同理論中有序結(jié)構(gòu)的形成，需要滿足開放性、遠(yuǎn)離平衡態(tài)和存在子系統(tǒng)間合作競爭的條件（王會金，2015;劉驊等，2018），而國有企業(yè)具有以上所提及的三個條件。國有企業(yè)審計過程中，國企治理目標(biāo)的實現(xiàn)必然無法基于封閉的環(huán)境，需要就相關(guān)方的利益分配與外界進(jìn)行經(jīng)常性、大量性的信息和資源交換，構(gòu)成國企審計的開放性基礎(chǔ)。國企國資改革的深入對審計監(jiān)督提出更高要求，國務(wù)院機(jī)構(gòu)職能調(diào)整將重點國企職能劃入審計署，國企審計的制度環(huán)境、審計目標(biāo)也在不斷調(diào)整，在動態(tài)的制度環(huán)境中必然難以形成既定的有序結(jié)構(gòu)，即使臨時形成也會在動態(tài)變化中重新解離;國企審計的子系統(tǒng)間也存在相應(yīng)的合作與競爭關(guān)系，政府審計通過加強(qiáng)對內(nèi)部審計和社會審計的專業(yè)指導(dǎo)來提升審計效率效果，而三大審計主體的報告對象不同，政府審計的報告對象是上級主管部門，審計整改意見的部分將直接傳達(dá)至企業(yè)，內(nèi)部審計的審計結(jié)果則以報告形式提交至管理層便于決策和改進(jìn)，社會審計的審計報告則通過公式服務(wù)于投資人等利益相關(guān)方，就問題揭示的目標(biāo)對象而言，三大主體間存在一定程度的利益沖突。因此，國有企業(yè)審計系統(tǒng)可以通過對序參量的科學(xué)管理，發(fā)揮政府審計、內(nèi)部審計和社會審計主體間的協(xié)同效應(yīng)，從而促進(jìn)國有企業(yè)善治的實現(xiàn)。

（三）國有企業(yè)多主體協(xié)同審計的必要性

首先，國有企業(yè)審計多主體協(xié)同有助于審計全覆蓋要求的實現(xiàn)。國有企業(yè)審計涉及大部分國有資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的內(nèi)容，從審計署每年所公布的審計公告數(shù)量來看，占全部公告比重的半數(shù)以上，可以看出國有企業(yè)審計是審計全覆蓋實現(xiàn)的重要構(gòu)成。然而，當(dāng)前國有企業(yè)審計面臨“重復(fù)審計”與“審計不足”并存的困境，企業(yè)財務(wù)收支在各審計主體開展審計過程中反復(fù)檢查，自然資源等尚處于探索階段的新型審計則受到忽視，而實現(xiàn)多主體審計的協(xié)同將構(gòu)建以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，其他各類型審計合理著力的監(jiān)督機(jī)制。其次，通過各審計主體間協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建，能夠強(qiáng)化對審計資源的整合，從而提高審計效率。國有企業(yè)審計各主體具有其各自的優(yōu)勢，政府審計機(jī)關(guān)對政策規(guī)范有較好的把握，會計師事務(wù)所財務(wù)報表數(shù)據(jù)分析上專業(yè)性較強(qiáng)，而國企內(nèi)審部門則對國企的內(nèi)部控制、經(jīng)營活動相對熟悉，構(gòu)建協(xié)同機(jī)制能夠有效整合各主體的審計資源，發(fā)揮自身的獨有優(yōu)勢，從而提升國有企業(yè)審計的資源利用率和整體審計效率。再次，國有企業(yè)審計多主體協(xié)同將形成審計問責(zé)合力，促進(jìn)審計建議落實和國企治理改善。就國有企業(yè)審計當(dāng)前而言，問責(zé)力量主要由政府審計問責(zé)構(gòu)成，但隨著國資改革的深入和出資人監(jiān)管權(quán)責(zé)清單的出臺，出資人將依據(jù)政府審計和內(nèi)部審計進(jìn)行強(qiáng)有力的問責(zé)。在國有企業(yè)審計多主體協(xié)同機(jī)制形成后，各問責(zé)主體的利益沖突能夠在問責(zé)系統(tǒng)層面上得到協(xié)調(diào)，最終促進(jìn)國有企業(yè)治理的完善?？傮w上，國有企業(yè)多主體協(xié)同審計機(jī)制的形成，能夠有效提升審計效率和問責(zé)效果，促進(jìn)審計全覆蓋和企業(yè)治理目標(biāo)的實現(xiàn)。

三、國有企業(yè)協(xié)同審計治理的目標(biāo)導(dǎo)向

國有企業(yè)協(xié)同審計治理的目標(biāo)導(dǎo)向可分為協(xié)同目標(biāo)導(dǎo)向和治理目標(biāo)導(dǎo)向，前者強(qiáng)調(diào)國有企業(yè)各審計主體間協(xié)同機(jī)制的契合度，后者側(cè)重國有企業(yè)審計對企業(yè)治理服務(wù)的有效性。做好國有企業(yè)協(xié)同治理審計的目標(biāo)導(dǎo)向的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，關(guān)系到整個國有企業(yè)系統(tǒng)的運行效率和效果，也是保障國有企業(yè)治理中所涉及諸利益相關(guān)方根本利益的重要手段。

（一）國有企業(yè)協(xié)同審計治理的協(xié)同目標(biāo)導(dǎo)向

協(xié)同審計目標(biāo)導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)發(fā)揮各審計主體間的協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)國有企業(yè)審計在戰(zhàn)略、管理和操作各層次上的協(xié)同，關(guān)鍵在于對政府審計、內(nèi)部審計和社會審計資源的整合與再分配，并在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)協(xié)同論中所強(qiáng)調(diào)的“微觀個體簡單組合難以實現(xiàn)的系統(tǒng)功能”。國有企業(yè)治理所涉及的利益相關(guān)方包括但不局限于國有資本、民間資本、債權(quán)人、集團(tuán)治理層、社會公眾等，審計所需要協(xié)調(diào)的各方利益錯綜復(fù)雜，而在審計實踐中各審計主體又往往各自為政，不僅導(dǎo)致錯審漏審、重復(fù)審計等影響審計效率的問題，也在協(xié)調(diào)各方利益。

從審計目標(biāo)維度出發(fā)，政府審計、內(nèi)部審計和社會審計存在一定程度的耦合。政府審計要求對國有企業(yè)的國有資產(chǎn)保值增值、領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督評價，同時關(guān)注政策貫徹落實、產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級等宏觀調(diào)控措施;內(nèi)部審計要求對國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制保持應(yīng)有關(guān)注，并對以上制度的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行評估;社會審計通常而言由注冊會計師依據(jù)行業(yè)準(zhǔn)則實施，側(cè)重為國有企業(yè)財務(wù)報表的真實性和公允性提供合理保證，存在其他業(yè)務(wù)往來時也會為企業(yè)提供內(nèi)部控制評價和內(nèi)部管理咨詢意見。就審計的過程而言，三大主體的審計開展都是基于國有企業(yè)的財務(wù)信息，對企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行評價;從審計目標(biāo)來看，各主體審計的目標(biāo)殊途同歸，最終都匯合于國有企業(yè)的實際經(jīng)營效益上來，無論是政府審計所關(guān)注的保值增值、政策落實和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還是內(nèi)部審計傾向的企業(yè)治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，都可以在最終提升國有企業(yè)經(jīng)營效益方向上得到統(tǒng)一。但無論如何，這種審計目標(biāo)的統(tǒng)一只是確立了協(xié)同審計的目標(biāo)方向，仍需要在協(xié)同審計基礎(chǔ)上對細(xì)節(jié)加以優(yōu)化。通過對各審計主體的人員隊伍、技術(shù)信息、管理方式等審計資源的有無互通、規(guī)劃統(tǒng)籌，協(xié)調(diào)各審計主體間的利益沖突，從而使國有企業(yè)的三大主體審計能夠以提升企業(yè)經(jīng)營效率效果為根本目標(biāo)，以更少、更優(yōu)的審計資源，取長補(bǔ)短，實現(xiàn)“1+1+1>3”的協(xié)同整體功能。

（二）國有企業(yè)協(xié)同審計治理的治理目標(biāo)導(dǎo)向

治理審計目標(biāo)導(dǎo)向則強(qiáng)調(diào)發(fā)揮國有企業(yè)各主體審計的治理作用，通過多方位、全角度的審計監(jiān)督對國有企業(yè)效益進(jìn)行評價，并通過審計整改、審計后續(xù)治理等方式促進(jìn)國有企業(yè)治理體系的完善，實現(xiàn)國有企業(yè)效益的再提升。國有企業(yè)不同審計主體所關(guān)注的審計內(nèi)容有所區(qū)別，主要由于審計主體涉及的主要利益關(guān)系人不盡相同，因而能夠?qū)衅髽I(yè)治理施加的影響也有所區(qū)分，政府審計的利益相關(guān)人可以通過法律政策、行政命令、指標(biāo)要求等方式對國有企業(yè)治理的宏觀方向進(jìn)行有效管控，內(nèi)部審計的利益相關(guān)人以改進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制制度、優(yōu)化企業(yè)決策相關(guān)的不合理成分來實現(xiàn)審計效果，社會審計的利益相關(guān)方則更關(guān)注國有企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的真實公允性以決定其投資意向。

國有企業(yè)治理是一個完整的體系，既囊括企業(yè)整體層面的宏觀戰(zhàn)略布局，也涵蓋企業(yè)內(nèi)部控制的微觀運營，國有企業(yè)審計目前最迫切的就是將企業(yè)各層面的治理歸整于同一個框架下，從而促進(jìn)國有企業(yè)的多層面改進(jìn)。國有企業(yè)在戰(zhàn)略層面治理的本質(zhì)其實是企業(yè)與各利益相關(guān)方之間利益的整合、重組、再分配，包括國有企業(yè)政策落實、國有資產(chǎn)保值增值、企業(yè)產(chǎn)品與公關(guān)形象、企業(yè)投融資等重大決策的各個方面。在國有企業(yè)審計體系中，政府審計可就促進(jìn)與政策執(zhí)行、公眾利益等方面提供審計意見，社會審計則通過簽名審計報告對企業(yè)的投融資提供合理保證，內(nèi)部審計則可以自發(fā)地從戰(zhàn)略執(zhí)行上深入貫徹理念。國有企業(yè)運營層面的治理側(cè)重對企業(yè)經(jīng)營活動的關(guān)注，尤其是審計機(jī)制對內(nèi)部控制制度健全度的監(jiān)督和評價。各審計主體在涉及各自利益相關(guān)方的國企制度安排上都會保持關(guān)注，尤其是政府審計更可以通過審計意見或行政命令直接干預(yù)，解決國有企業(yè)治理中的代理問題和次優(yōu)問題，從而實現(xiàn)國有企業(yè)價值的多元化及最大化。

四、國有企業(yè)多主體審計協(xié)同的實現(xiàn)機(jī)制

（一）協(xié)同模式的選擇

國有企業(yè)多主體審計的協(xié)同模式可依據(jù)當(dāng)前企業(yè)治理所關(guān)注的內(nèi)容靈活選擇，但一經(jīng)選定在一定期間內(nèi)應(yīng)保證協(xié)同模式的穩(wěn)定性，避免朝令夕改帶來的審計治理混亂。根據(jù)王會金（2013）依照協(xié)同主體地位作用、協(xié)同關(guān)系持續(xù)時間，協(xié)同審計模式可以劃分為主導(dǎo)式協(xié)同、項目式協(xié)同、參與式協(xié)同和支持式協(xié)同四類。

主導(dǎo)式協(xié)同是由審計主體中的一方居于主導(dǎo)地位，并建立穩(wěn)定協(xié)同制度的協(xié)同模式。由于政府審計的法定強(qiáng)制性，主導(dǎo)式協(xié)同中往往由政府審計作為主導(dǎo)方統(tǒng)籌其他審計主體，在接受政府審計較少的國有企業(yè)中，內(nèi)部審計也可以主導(dǎo)社會審計構(gòu)成協(xié)同。項目式協(xié)同是最常見的協(xié)同審計模式，在當(dāng)前的審計實踐中也經(jīng)常出現(xiàn)如PPP項目審計、專項審計調(diào)查等項目式協(xié)同審計。在國有企業(yè)審計體系中，項目式協(xié)同可由政府審計或者內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)，其他審計主體作為參與方協(xié)助處理審計事項，由于期限短、成本低、靈活性高，這種協(xié)同模式可在沒有主導(dǎo)式協(xié)同審計的企業(yè)中廣泛應(yīng)用。參與式協(xié)同屬于不以任何一方為主導(dǎo)，并且持續(xù)時間較短的協(xié)同方式，屬于廣義的協(xié)同審計范疇。這種協(xié)同模式最大的特點是不存在主導(dǎo)方，即任意審計主體都可以要求其他審計主體提供服務(wù)性質(zhì)的臨時協(xié)助，其協(xié)同效應(yīng)的作用好壞也往往取決于各審計主體對數(shù)據(jù)、技術(shù)支持的應(yīng)用能力。支持式協(xié)同有著較長的協(xié)同審計時間持續(xù)性、松散或者甚至不存在的協(xié)同審計制度化特點。雖然不存在真正意義上的協(xié)同審計主導(dǎo)方，但在國有企業(yè)審計體系中，可以由一方審計主體與其他審計主體開展長期性的審計技術(shù)支持服務(wù)，在給企業(yè)管理保留更多自主空間的同時，實現(xiàn)協(xié)同審計所帶來的部分效益。

（二）管理層面的協(xié)同

國有企業(yè)協(xié)同審計在通過協(xié)同效應(yīng)和治理效應(yīng)促進(jìn)企業(yè)治理之前，也應(yīng)做好國企審計自身的管理，主要包括以下四個方面的建設(shè)。

1.組織結(jié)構(gòu)協(xié)同。政府審計對國有企業(yè)開展審計時會選取專門的政府審計機(jī)關(guān)，國有企業(yè)的內(nèi)部審計由對應(yīng)層級的內(nèi)部審計部門開展，而正常規(guī)模的國有企業(yè)也往往在一定周期內(nèi)與某家會計師事務(wù)所存在穩(wěn)定的服務(wù)關(guān)系。組織結(jié)構(gòu)協(xié)同要求強(qiáng)化對政府審計機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計部門與會計師事務(wù)所之間的聯(lián)系，如在設(shè)立聯(lián)合審計組織、分配審計小組成員等方面加強(qiáng)協(xié)作，尤其是在專門的協(xié)同審計組織設(shè)立上，實體機(jī)構(gòu)設(shè)立條件不允許時也可以選用定期聯(lián)席會議、互聯(lián)網(wǎng)平臺等虛擬組織。設(shè)立國有企業(yè)協(xié)同審計機(jī)構(gòu)也有利于進(jìn)一步完善對國有企業(yè)的審計問責(zé)制度，內(nèi)部審計、社會審計中涉及到的部分無法反映或整改的問題可通過協(xié)同審計機(jī)構(gòu)由政府審計出具相應(yīng)的審計意見，從而提高各審計主體的問責(zé)能力。

2.信息資源協(xié)同。國有企業(yè)治理對信息資源的需求往往具有較高的時效性，基于安全、成本的考慮，企業(yè)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)也只收錄管理用的相關(guān)信息。國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門由于天然的地理優(yōu)勢，對企業(yè)內(nèi)部的信息資源、控制活動評價等掌握一定優(yōu)勢;社會審計在涉及專業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)搜集和分析處理上遙遙領(lǐng)先;政府審計則在國有企業(yè)所處的環(huán)境背景享受大數(shù)據(jù)平臺帶來的好處。國有企業(yè)各審計主體都在各自領(lǐng)域擁有相應(yīng)的信息資源優(yōu)勢，基于信息資源共享平臺做到各主體間及時、充分地互通有無，不僅可以減少重復(fù)收集信息所導(dǎo)致審計資源的不必要浪費，也能增強(qiáng)信息資源的有效性，為提高企業(yè)治理水平提供更合理的意見。

3.制度規(guī)范協(xié)同。由于國有企業(yè)各審計主體所涉及利益相關(guān)方不同，開展審計監(jiān)督所遵循的規(guī)范制度、業(yè)務(wù)流程也不盡相同，甚至部分規(guī)范還存在利益沖突，如社會審計對部分信息的不當(dāng)披露影響企業(yè)形象而導(dǎo)致相關(guān)政策執(zhí)行受阻，這就亟須統(tǒng)一規(guī)范的協(xié)同審計制度和業(yè)務(wù)流程指導(dǎo)。政府審計遵循以審計法為核心的政府審計法律體系，社會審計將注冊會計師協(xié)會制定的準(zhǔn)則和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)奉為準(zhǔn)則，而內(nèi)部審計是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部的制度規(guī)范開展審計工作，國有企業(yè)協(xié)同審計所制定的制度規(guī)范應(yīng)在不違反各審計主體所遵循的規(guī)范外，合理協(xié)調(diào)各審計主體的矛盾，以構(gòu)建分工明確、相輔相成的制度規(guī)范和業(yè)務(wù)流程。比如審計公告制度，政府審計的結(jié)果往往要求通過審計公告的方式向公眾傳遞，借由政府審計公告制度可進(jìn)一步擴(kuò)大國有企業(yè)審計公告的范圍，將社會審計、內(nèi)部審計的部分不涉密內(nèi)容可同時公示，向公眾釋放更多審計結(jié)果運用的信號，從而增加國有企業(yè)審計監(jiān)督過程的開放性和透明度。

4.業(yè)務(wù)管理協(xié)同。就國有企業(yè)具體的協(xié)同審計執(zhí)行而言，業(yè)務(wù)管理的協(xié)同是維持協(xié)同紐帶最關(guān)鍵的節(jié)點。國有企業(yè)審計的業(yè)務(wù)管理協(xié)同包括工作過程協(xié)同、審計內(nèi)容協(xié)同、專業(yè)技術(shù)協(xié)同等具體業(yè)務(wù)流程的協(xié)同。由于共同服務(wù)于國有企業(yè)治理，各審計主體在業(yè)務(wù)管理協(xié)同中沒有明確的主次關(guān)系，需要基于上述的組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、信息資源協(xié)同和制度規(guī)范協(xié)同來確定相應(yīng)的位置。以專業(yè)技術(shù)協(xié)同為例，在政府審計主導(dǎo)審計項目中，社會審計和內(nèi)部審計則需要分別提供內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的技術(shù)支持，而換由內(nèi)部審計主導(dǎo)時，政府審計則可以向其開放國有企業(yè)大數(shù)據(jù)。

（三）操作層面的協(xié)同

1.協(xié)同審計目標(biāo)導(dǎo)向下的操作層面協(xié)同。厘清國有企業(yè)的利益相關(guān)方不難發(fā)現(xiàn)，其主要的利益矛盾即在國有資本、民間資本與企業(yè)管理層之間的各類代理問題，政府審計傾向國有資本，內(nèi)部審計傾向企業(yè)管理層，社會審計側(cè)重民間資本的各投資人。國有企業(yè)協(xié)同審計應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)，某一審計主體在職責(zé)范圍內(nèi)涉及其他利益相關(guān)方時，有機(jī)嵌入原有利益相關(guān)方的組織結(jié)構(gòu)中，以構(gòu)筑一個統(tǒng)一、高效的國有企業(yè)審計治理體系。社會審計由于行業(yè)規(guī)范的制度化、標(biāo)準(zhǔn)化，在處理經(jīng)濟(jì)、財務(wù)的復(fù)雜問題有更高的專業(yè)性和熟練度，在國有企業(yè)審計體系中適合側(cè)重財務(wù)內(nèi)容相關(guān)的審計;內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置在國有企業(yè)內(nèi)部，與生俱來的地利優(yōu)勢使得內(nèi)審部門能夠更充分、有效地接觸企業(yè)地日常管理信息和控制活動的執(zhí)行情況，在國有企業(yè)審計體系中可以凸顯跟蹤審計的地位;政府審計則由于審計地位的突出，職責(zé)法定帶來的強(qiáng)制性和權(quán)威性，在國有企業(yè)內(nèi)各利益相關(guān)方的資源統(tǒng)籌分配和審計整改問責(zé)問題上，都具有很大的優(yōu)勢，同時政府審計也精于各類法律法規(guī)的認(rèn)定，更有利于承擔(dān)合規(guī)性審計的內(nèi)容。

以國有企業(yè)的某投資項目決策為例。在項目決策階段，內(nèi)部審計應(yīng)在對已有的可行性報告在準(zhǔn)確性和完整性上作合理評估，并且在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上建立清晰、完整的投資項目時間線以便于國有企業(yè)協(xié)同審計體系的后期監(jiān)督。項目在執(zhí)行階段，政府審計可以介入到項目執(zhí)行中的合法合規(guī)性和治理腐敗的審計監(jiān)督中，內(nèi)部審計則需要全程跟蹤項目執(zhí)行過程中可能存在的資源浪費、貪污腐敗、控制不當(dāng)?shù)葐栴}，并及時向企業(yè)管理層提出審計意見。在項目評估階段，社會審計應(yīng)當(dāng)對整個項目過程中的財務(wù)狀況開展專業(yè)審計并將意見反饋至內(nèi)部審計，內(nèi)部審計將之前階段和社會審計提供的審計結(jié)果進(jìn)行分類匯總，以期為政府審計對該投資項目的最終評估提供支持，政府審計則需要兼顧各方利益后評估該項投資的綜合績效，為國有企業(yè)其他項目提供完善治理的審計意見。

2.審計治理目標(biāo)導(dǎo)向下的操作層面協(xié)同。國有企業(yè)協(xié)同審計的治理所關(guān)注的即是對企業(yè)治理水平的影響，通過發(fā)表審計意見解決代理問題、糾正次優(yōu)決策，其中最關(guān)鍵的部分就是對各利益相關(guān)方進(jìn)行協(xié)調(diào)的沖突處理機(jī)制。在國有企業(yè)利益相關(guān)方中，民間資本屬于單純的“經(jīng)濟(jì)人”，所關(guān)注的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益（包括盈利能力、企業(yè)價值），國有資本則看重國有資產(chǎn)的穩(wěn)健性，即在國有資產(chǎn)保值的基礎(chǔ)上實現(xiàn)企業(yè)綜合效益的提升，理想的企業(yè)管理層關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性和經(jīng)營的可持續(xù)性，一般來說，企業(yè)管理層會有績效薪酬或股權(quán)相關(guān)的激勵，但作為“經(jīng)濟(jì)人”他們會在個人利益和企業(yè)利益的博弈中選擇更有利于自己的一方。國有企業(yè)協(xié)同審計的沖突處理機(jī)制即是在各利益相關(guān)人發(fā)生利益沖突時，對所涉及利益進(jìn)行合理地協(xié)調(diào)和再分配的制度，這種沖突處理機(jī)制需要國有企業(yè)設(shè)立統(tǒng)籌資源的專門機(jī)構(gòu)，可以時實體設(shè)立的獨立機(jī)構(gòu)（如專項審計統(tǒng)籌委員會）或者虛擬組織（如審計聯(lián)席會議），從而更好地統(tǒng)籌審計治理的利益分配，更有效地提升國有企業(yè)的治理水平。

五、結(jié)論

國有企業(yè)改革的持續(xù)深入，亟須在企業(yè)體制、機(jī)制及管理制度方面全面適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的新形勢，也對國有企業(yè)審計治理提出更高要求。近年來興起的政府協(xié)同審計理論為國有企業(yè)審計治理改革提供了新思路，從協(xié)同審計和審計治理的角度重新審視國有企業(yè)的審計體系，不難發(fā)現(xiàn)其有機(jī)組成存在進(jìn)一步挖掘耦合性的可能。本文從協(xié)同理論出發(fā)，闡述了國有企業(yè)多主體審計的可行性和必要性，在錨定國有企業(yè)協(xié)同審計的目標(biāo)基礎(chǔ)下，構(gòu)建對國有企業(yè)協(xié)同審計的體系框架。在協(xié)同模式的選擇上，主導(dǎo)式協(xié)同、項目式協(xié)同、參與式協(xié)同和支持式協(xié)同分別有各自的適用場景;在管理層面的協(xié)同上，組織結(jié)構(gòu)協(xié)同是基礎(chǔ)，與信息資源協(xié)同、制度規(guī)范協(xié)同為業(yè)務(wù)管理協(xié)同提供保障，而業(yè)務(wù)管理協(xié)同作為管理層面協(xié)同的關(guān)鍵部分，是國有企業(yè)協(xié)同審計在管理層面上最直接和最廣泛的體現(xiàn);在操作層面的協(xié)同上，分別以協(xié)同審計和審計治理目標(biāo)為導(dǎo)向，在統(tǒng)籌各審計主體優(yōu)勢資源基礎(chǔ)上，通過完善的沖突處理機(jī)制，可以實現(xiàn)國有企業(yè)治理高效率、高效益的提升。

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（責(zé)任編輯：張彤彤 藍(lán)亮）