持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表分析

摘要：合并報(bào)表編制期間直接采用成本法具備簡(jiǎn)單、實(shí)用等多方面的優(yōu)勢(shì)，在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界引起了廣泛探討。但當(dāng)前行業(yè)內(nèi)較少研究持股比例變動(dòng)時(shí)，編制報(bào)表采用成本法且保證持股比例保持不變。由此，本文基于此研究了處置子公司股權(quán)、子'}＼司非同比例回購(gòu)股份、非同比例增發(fā)股份以及購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)等引起持股比例變動(dòng)的情況，指出了成本法直接編制合并報(bào)表的方法及原則，以期為此后的實(shí)務(wù)操作提供更多的借鑒依據(jù)。

關(guān)鍵詞：持股比例變動(dòng);成本法;合并報(bào)表;編制

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)采用成本法核算子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資情況，通過(guò)分析其他材料，將母公司與子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表作為參考依據(jù)，利用權(quán)益法做好子公司長(zhǎng)期投資的調(diào)整工作，并最終由母公司完成報(bào)表的編制。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中也明確提出，企業(yè)可以直接在子公司的長(zhǎng)期投資中利用成本法完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，并保證根據(jù)相關(guān)規(guī)定制定報(bào)表。實(shí)際會(huì)計(jì)操作過(guò)程中，企業(yè)一般采用權(quán)益調(diào)整法編制并合并報(bào)表，相較此種方法，成本編制方法流程簡(jiǎn)單，在學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界引發(fā)了深入研究。但在實(shí)際操作中很少發(fā)生持股比例變動(dòng)問(wèn)題，在編制合并報(bào)表時(shí)保證控制權(quán)，本文詳細(xì)進(jìn)行分析。

一、成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原理與方法

（一）編制原理

報(bào)表編制對(duì)應(yīng)采用成本方法，母公司應(yīng)在子公司發(fā)放股利時(shí)進(jìn)一步明確投資收益。在此期間，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值并未發(fā)生明顯變動(dòng)，母公司個(gè)別報(bào)表無(wú)法直接抵銷。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制期間，為了保證抵消工作的順利進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)遵循權(quán)益調(diào)整方法，將賬面價(jià)值調(diào)整為長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。在實(shí)際操作過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)遵循復(fù)式記賬原理人為增加會(huì)計(jì)事項(xiàng)，進(jìn)一步確定投資收益項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目。記賬過(guò)程中應(yīng)進(jìn)行過(guò)渡，增加虛擬會(huì)計(jì)事項(xiàng)，需要以完成抵消工作為基礎(chǔ)。由此可知，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制采用權(quán)益方法，流程更為復(fù)雜。而采用成本編制方法，則無(wú)須增加會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可以直接完成抵銷工作，但需要在編制期間做好少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)工作。

（二）編制遵循的原則

首先，資產(chǎn)負(fù)債表的編制原則，在報(bào)告期內(nèi)，母公司因同一控制下的企業(yè)增加子公司的行為，可以視同子公司成立之初便被母公司控制，在資產(chǎn)負(fù)債表的編制期間應(yīng)做好初期數(shù)的調(diào)整工作，將合并報(bào)表中的收益項(xiàng)目作為整體合并至實(shí)現(xiàn)盈余公積與未分配利潤(rùn)中。非同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日為起點(diǎn)，無(wú)須調(diào)整初期的合并報(bào)表初數(shù)，此時(shí)母子公司自開(kāi)始便不屬于同一整體。當(dāng)在報(bào)告期內(nèi)處置子公司時(shí)，母公司編制資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)須調(diào)整合并報(bào)表的初期數(shù)。其次，利潤(rùn)表的編制原則，報(bào)告期內(nèi)母公司因同一控制下的企業(yè)增加子公司，期末收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等均應(yīng)被納入利潤(rùn)表中。在非同一控制下，企業(yè)合并增加子公司時(shí)，期末收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等均應(yīng)被納入利潤(rùn)表中。在報(bào)告期內(nèi)，母公司處置子公司，期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等均應(yīng)被納入利潤(rùn)表。最后，現(xiàn)金流量表的編制原則，處置原則與利潤(rùn)表編制大體相同。

（三）編制方法

在合并日利用成本法編制合并報(bào)表時(shí)，只涉及抵消初始投資成本，不涉及子公司持股者的權(quán)益變動(dòng)。對(duì)此，在合并日應(yīng)采用成本法完成財(cái)務(wù)合并報(bào)表的編制工作，且與權(quán)益法具備相同的編制方法。

二、持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表方法

（一）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)引起的持股比例變動(dòng)

子公司合并后，企業(yè)獲得子公司的控制權(quán)，少數(shù)股東獲得子公司全部或少數(shù)股權(quán)，發(fā)生交易事項(xiàng)后，應(yīng)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況處置報(bào)表。一是母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中第四條規(guī)定將自子公司少數(shù)固定處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資確定人賬價(jià)值。二是在財(cái)務(wù)報(bào)表的合并期間，合并期間應(yīng)以合并日或購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始計(jì)算，反映子公司資產(chǎn)與負(fù)債金額。在購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)交易日時(shí)，母公司根據(jù)新增持股比例計(jì)算合并日或購(gòu)買(mǎi)日計(jì)算辨認(rèn)的資產(chǎn)份額差額，做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的調(diào)整工作，當(dāng)資本溢價(jià)或股本溢價(jià)余額不足沖減時(shí)，則應(yīng)調(diào)整留存收益。

（二）不喪失控制權(quán)處置子公司部分股權(quán)引發(fā)的持股比例變動(dòng)

企業(yè)持有子公司投資后，若出售子公司的部分般權(quán)，但依然保留被投資單位控制權(quán)時(shí)，子公司依然為被投資單位，此時(shí)交易股權(quán)的出售應(yīng)分為合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況。一是處置母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，以此明確損益。投資賬面價(jià)值與出售股權(quán)價(jià)值之間的差額，在計(jì)入當(dāng)期母公司個(gè)別利潤(rùn)表時(shí)作為投資收益或損失。二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，部分股權(quán)被出售后，母公司依然保留控制權(quán)。

（三）子公司非同比例增發(fā)股份引起的持股比例變動(dòng)

在增發(fā)股票進(jìn)行外部融資時(shí)，公司應(yīng)通過(guò)三種途徑進(jìn)行：一是確定比例向母公司或其他股東增發(fā)股票，母公司在子公司中保持原有的持股比例;二是向母公司增發(fā)股票，母公司在子公司中的持股比例不改變;三是增發(fā)子公司股票時(shí)，在持股不變的情況下，母公司減少持股比例。此時(shí)母公司不予認(rèn)購(gòu)，但并不喪失控制權(quán)。相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋條例中并未明確規(guī)定此類事項(xiàng)的處理方法，在發(fā)生交易事項(xiàng)后，應(yīng)分為合并財(cái)務(wù)報(bào)表及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理，一是編制公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定處理第一與第二種情況，賬務(wù)處理時(shí)可以忽略第三種情況，但需要確認(rèn)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表期間.對(duì)第一種情況無(wú)須

（四）子公司非同比例回購(gòu)股份引起的持股比例變動(dòng)

在公司法中，公司回購(gòu)股份的情況與后續(xù)處理事項(xiàng)均得到明顯規(guī)定，但賬務(wù)處理期間難免會(huì)發(fā)生此種交易事項(xiàng)?；刭?gòu)子公司股份對(duì)應(yīng)分為三種情況進(jìn)行，一是回購(gòu)子公司少數(shù)股東的股份，在保證母公司持股比例與股數(shù)不變的基礎(chǔ)上，完成轉(zhuǎn)讓工作。二是子公司對(duì)少數(shù)股東持有股份進(jìn)行回購(gòu)后，母公司持股份額保持不變，持股比例增加。三是注銷子公司回購(gòu)母公司持有股份后，母公司不喪失控制權(quán)，持有股份及持有比例均降低。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定了此種事項(xiàng)，交易事項(xiàng)發(fā)生后，分為合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司和別財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理。一是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，無(wú)須賬務(wù)處理第一與第二種情況，結(jié)合上述情況完成處置損益的處理工作，將其計(jì)入母公司個(gè)別利潤(rùn)表中。二是完成財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作，第一種情況不考慮回購(gòu)與轉(zhuǎn)讓股份期間產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)情況，在合并抵銷方面無(wú)須進(jìn)行特別合并處理。根據(jù)結(jié)合回購(gòu)后子公司權(quán)益增加后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，完成第二與第三種情況的處理工作，其中第二種情況股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為0，將與回購(gòu)前持股比例享受子公司權(quán)益的差額，調(diào)整資本公積溢價(jià)。

比如A公司2019年7月1日，向B公司回購(gòu)500萬(wàn)股票，完成注銷后支付價(jià)款1200萬(wàn)元，B公司持股比例下降為52%a，依然可以控制A公司。

合并日抵銷

借：股本3000

資本公積1000

盈余公積100

未分配利潤(rùn)900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000

少數(shù)股東權(quán)益2000

三、抵銷股東持股比例變化對(duì)權(quán)益的影響

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資833

投資收益367

少數(shù)股東權(quán)益96

貸：股本500

資本公積700

資本公積——B公司96

四、結(jié)束語(yǔ)

持股比例變動(dòng)時(shí)，在不喪失股權(quán)情況下，直接利用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)注意做好以下工作。一是確保會(huì)計(jì)人員深入理解持股比例變動(dòng)交易問(wèn)題，理清合并抵消的相關(guān)關(guān)系。二是明確持股比例變動(dòng)時(shí)會(huì)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生的不利影響，并以此確定股權(quán)變動(dòng)情況，在利用成本法進(jìn)行合并抵消。三是合并財(cái)務(wù)報(bào)表在利用成本法編制對(duì)應(yīng)明確基本思路，分析抵消子公司權(quán)益對(duì)少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生的影響，以此作為報(bào)表編制的合法依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李素文.成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2016（17）：231-232.

[2]索玲玲，張宏亮，楊克智.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制成本法的原理及運(yùn)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（5）;43-44.

[3]張恩蓉，張志鳳.基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表交叉持股的會(huì)計(jì)處理[J].會(huì)計(jì)之友，2012（34）：86-88.

作者簡(jiǎn)介：

張雷，金鵬地產(chǎn)集團(tuán)（滁州）有限公司，安徽滁州。