驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)方法探索

漆文偉

[摘要]開展鐵路建設(shè)資金審計(jì)，有助于管好、用好鐵路建設(shè)資金，防范資金風(fēng)險(xiǎn)，提高投資效益。驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)是鐵路建設(shè)資金審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文以實(shí)踐為基礎(chǔ)，結(jié)合案例分析，從非工程專業(yè)審計(jì)人員視角，為鐵路建設(shè)資金審計(jì)提供可借鑒的驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)方法。

[關(guān)鍵詞] 建設(shè)資金? ? 審計(jì)? ? 驗(yàn)工計(jì)價(jià)? ? 審計(jì)方法

近年來，我國鐵路建設(shè)處于快速發(fā)展期，每年鐵路建設(shè)投資規(guī)模約8000億元。為了管好、用好鐵路建設(shè)資金，防范資金風(fēng)險(xiǎn)，提高投資效益，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對鐵路建設(shè)資金審計(jì)力度，對鐵路建設(shè)項(xiàng)目資金管理使用情況進(jìn)行“全履蓋、無遺漏”跟蹤審計(jì)。

一、驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)在鐵路建設(shè)資金審計(jì)中的重要性

驗(yàn)工計(jì)價(jià)是對施工建設(shè)過程中已完合格工程數(shù)量或工作進(jìn)行驗(yàn)收、計(jì)量與計(jì)價(jià)，是控制工程造價(jià)的核心環(huán)節(jié)，是辦理結(jié)算價(jià)款的依據(jù)。驗(yàn)工計(jì)價(jià)涉及建設(shè)資金撥付、驗(yàn)工計(jì)價(jià)真實(shí)與否，直接影響建設(shè)資金的安全性、效益性和建設(shè)資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性。因此，驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)是鐵路建設(shè)資金審計(jì)的重要內(nèi)容，對防范資金風(fēng)險(xiǎn)，提高投資效益具有重要作用。

（一）驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)是鐵路建設(shè)資金審計(jì)的重點(diǎn)

鐵路建設(shè)項(xiàng)目通常建設(shè)周期較長，工程價(jià)款結(jié)算往往采取季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)的階段性結(jié)算方式。在鐵路建設(shè)過程中，影響驗(yàn)工計(jì)價(jià)真實(shí)性的動(dòng)因主要有兩個(gè)：一是參建單位為了達(dá)到多獲取或提前獲取工程價(jià)款的目的，往往采取虛驗(yàn)或超驗(yàn)、預(yù)驗(yàn)等方式，進(jìn)行虛假驗(yàn)工計(jì)價(jià);二是建設(shè)單位為完成投資任務(wù)，在工程進(jìn)度緩慢的情況下，往往默認(rèn)或暗（指）示參建單位進(jìn)行超驗(yàn)、預(yù)驗(yàn)，從而達(dá)到虛報(bào)完成投資的目的。虛驗(yàn)、超驗(yàn)等驗(yàn)工計(jì)價(jià)問題，是鐵路建設(shè)過程中存在的普遍性問題，易發(fā)生超付建設(shè)資金的風(fēng)險(xiǎn)，因而驗(yàn)工計(jì)價(jià)是鐵路建設(shè)項(xiàng)目管理中極為重要的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，鐵路建設(shè)資金審計(jì)應(yīng)將驗(yàn)工計(jì)價(jià)作為審計(jì)重點(diǎn)。

（二）驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)是鐵路建設(shè)資金審計(jì)的難點(diǎn)

當(dāng)前，鐵路內(nèi)審人員專業(yè)結(jié)構(gòu)較為單一，許多內(nèi)審機(jī)構(gòu)基本由財(cái)會(huì)人員組成，工程專業(yè)人員配備極少，甚至未配備。鐵路建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)工計(jì)價(jià)的專業(yè)性非常強(qiáng)，鐵路內(nèi)審人員又普遍缺乏工程專業(yè)知識，致使驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)成為當(dāng)前鐵路建設(shè)資金審計(jì)的薄弱點(diǎn)和難點(diǎn)。因此，如何提高鐵路內(nèi)審機(jī)構(gòu)非工程專業(yè)審計(jì)人員的驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)能力和水平，已成為搞好鐵路建設(shè)資金審計(jì)的當(dāng)務(wù)之急。

二、驗(yàn)工計(jì)價(jià)常用審計(jì)方法

（一）檢查驗(yàn)工計(jì)價(jià)資料是否完整

開展驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)，首先應(yīng)復(fù)核驗(yàn)工計(jì)價(jià)匯總表的開累驗(yàn)工計(jì)價(jià)總金額，與驗(yàn)工計(jì)價(jià)明細(xì)表的開累驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額加總是否一致，從而檢查資料是否完整。鐵路建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)工計(jì)價(jià)表往往厚厚幾大本，資料齊全與否難以發(fā)覺，所以審計(jì)時(shí)有必要先復(fù)核匯總表與明細(xì)表加總是否一致，若不一致，則資料可能不完整，而缺少的資料往往存在問題，很可能是被審計(jì)單位故意隱瞞。

例如，2012年審計(jì)某建設(shè)項(xiàng)目發(fā)現(xiàn)，有兩個(gè)施工單位辦理的驗(yàn)工計(jì)價(jià)存在匯總表與明細(xì)表加總不一致的情況，便要求經(jīng)辦人員說明原因。經(jīng)辦人員找齊了缺少的兩份驗(yàn)工計(jì)價(jià)明細(xì)表，經(jīng)審查，兩份驗(yàn)工計(jì)價(jià)明細(xì)表時(shí)間為2009年第四季度，系該項(xiàng)目建設(shè)單位為完成當(dāng)年投資任務(wù)，違規(guī)將當(dāng)年完成的施工圖量差807.9萬元予以驗(yàn)工計(jì)價(jià)（合同約定施工圖量差包含在總承包風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)內(nèi)，不應(yīng)再單獨(dú)驗(yàn)工計(jì)價(jià)）。上述違規(guī)驗(yàn)工計(jì)價(jià)一直未予訂正，歷年審計(jì)該項(xiàng)目也未發(fā)現(xiàn)該問題，主要原因是主觀認(rèn)為被審計(jì)單位提供的資料是齊全的，未進(jìn)行復(fù)核。因此，通過復(fù)核檢查驗(yàn)工計(jì)價(jià)資料的完整性非常重要。

（二）分析開累驗(yàn)工數(shù)量與材料支出數(shù)量是否匹配

鐵路建設(shè)項(xiàng)目開累驗(yàn)工數(shù)量與相應(yīng)材料支出數(shù)量存在一定的匹配關(guān)系，開累驗(yàn)工數(shù)量的相應(yīng)材料定額消耗量應(yīng)基本等于該材料支出數(shù)量，如果遠(yuǎn)大于該材料支出數(shù)量，則肯定存在超（虛）驗(yàn)問題。比如，某項(xiàng)目只采購支出10千米鋼軌，如果驗(yàn)工20千米鋪設(shè)鋼軌，則至少超驗(yàn)10千米。該方法簡單有效，尤其適用于非工程專業(yè)審計(jì)人員進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià)審計(jì)。審計(jì)時(shí)，可以選擇支出金額和數(shù)量較大的材料進(jìn)行分析，當(dāng)驗(yàn)工計(jì)量單位與材料計(jì)量單位一致時(shí)，如鋪設(shè)道岔、橋梁支座、防護(hù)柵欄、聲屏障等計(jì)量單位一致，可以自己分析是否匹配;但當(dāng)計(jì)量單位不一致時(shí)，則需要被審計(jì)單位負(fù)責(zé)驗(yàn)工計(jì)價(jià)人員配合，計(jì)算并統(tǒng)計(jì)開累驗(yàn)工的相應(yīng)材料定額消耗量，再將之與材料實(shí)際支出數(shù)量進(jìn)行對比分析，判斷是否存在超（虛）驗(yàn)問題。

如2017年審計(jì)的某建設(shè)項(xiàng)目，施工單位中鐵某局開累辦理“聲屏障”項(xiàng)目驗(yàn)工13，116平方米，經(jīng)審查，截至審計(jì)日止，該施工單位實(shí)際采購支出“聲屏障”只有10，746平方米，從而查處該施工單位多驗(yàn)工“聲屏障”項(xiàng)目2，370平方米，計(jì)價(jià)232.7萬元。上述只是反映至少超驗(yàn)的數(shù)額，如現(xiàn)場易于核實(shí)，可進(jìn)一步核實(shí)支出材料是否均已使用并形成工程實(shí)體，若已計(jì)列支出的材料尚未使用，也不應(yīng)驗(yàn)工計(jì)價(jià)。

（三）檢查開累驗(yàn)工數(shù)量是否超過合同工程量清單數(shù)量

驗(yàn)工計(jì)價(jià)必須以合同為依據(jù)，嚴(yán)禁合同外驗(yàn)工計(jì)價(jià)，即開累驗(yàn)工數(shù)量不得超過合同工程量清單數(shù)量。由于鐵路建設(shè)情況復(fù)雜，建設(shè)過程中常發(fā)生Ⅰ類變更設(shè)計(jì)，為趕工期，通常存在Ⅰ類變更設(shè)計(jì)未批復(fù)先實(shí)施問題，在Ⅰ類變更設(shè)計(jì)未批復(fù)和簽訂補(bǔ)充合同的情況下，通常對已實(shí)施的合同外Ⅰ類變更項(xiàng)目提前辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)。因此，應(yīng)對比合同工程量清單數(shù)量與開累驗(yàn)工數(shù)量，檢查有無合同外驗(yàn)工計(jì)價(jià)。

如2015年審計(jì)某建設(shè)項(xiàng)目時(shí)，通過逐項(xiàng)對比合同工程量清單數(shù)量與開累驗(yàn)工數(shù)量，發(fā)現(xiàn)某施工單位存在超過合同工程量清單數(shù)量辦理取棄土臨時(shí)用地及施工便道等征拆驗(yàn)工計(jì)價(jià)269.9萬元的問題。

（四）分析負(fù)數(shù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否合理

鐵路建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)工計(jì)價(jià)偶爾會(huì)出現(xiàn)對某些項(xiàng)目負(fù)數(shù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)情況，審計(jì)時(shí)應(yīng)分析是否合理。在工程進(jìn)度滯后情況下，某些建設(shè)單位為完成年度投資任務(wù)，往往在年底采取虛假驗(yàn)工或暫估計(jì)價(jià)方式虛報(bào)投資完成，然后在下一年一季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，再將虛假驗(yàn)工或暫估計(jì)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行負(fù)數(shù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)（紅字沖回）。因此，對一季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在負(fù)數(shù)驗(yàn)工項(xiàng)目，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在負(fù)數(shù)驗(yàn)工情況時(shí)，可先詢問被審計(jì)單位負(fù)責(zé)驗(yàn)工計(jì)價(jià)人員，要求其解釋負(fù)數(shù)驗(yàn)工原因，然后分析其解釋是否合理。有的負(fù)數(shù)驗(yàn)工是合理的，如某些變更項(xiàng)目，原設(shè)計(jì)鋼筋混凝土橋變更為鋼橋，鋼橋已施工，但在變更設(shè)計(jì)尚未批復(fù)也未簽訂補(bǔ)充合同情況下，采取置換方式，先按原合同工程量清單項(xiàng)目鋼筋混凝土橋辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)，待次年取得批復(fù)后，再對鋼筋混凝土橋負(fù)數(shù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)，同時(shí)，按補(bǔ)充合同清單項(xiàng)目對鋼橋予以驗(yàn)工計(jì)價(jià)，此類負(fù)數(shù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)情況是合理的。否則，可能存在為完成投資任務(wù)而虛假驗(yàn)工計(jì)價(jià)問題。

如2014年審計(jì)的某建設(shè)項(xiàng)目，2013年四季度，某單位驗(yàn)工“房屋及附屬工程”11，293平方米，計(jì)價(jià)1，794.1萬元，2014年一季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，全額負(fù)數(shù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)沖回。經(jīng)查，截至審計(jì)日止仍未施工，上述做法完全是建設(shè)單位為完成年度投資任務(wù)進(jìn)行虛假驗(yàn)工計(jì)價(jià)。

（五）檢查專項(xiàng)費(fèi)用驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否符合合同規(guī)定

鐵路建設(shè)項(xiàng)目的總承包風(fēng)險(xiǎn)包干費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)、激勵(lì)約束考核費(fèi)等專項(xiàng)費(fèi)用驗(yàn)工計(jì)價(jià)，應(yīng)對照合同條款，檢查其驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否符合合同規(guī)定。合同文本通常規(guī)定，總承包風(fēng)險(xiǎn)包干費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)等實(shí)行“據(jù)實(shí)驗(yàn)工、按比例控制、總額包干”的計(jì)價(jià)方式，但某些建設(shè)單位存在未按比例控制采取據(jù)實(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)，或者未據(jù)實(shí)驗(yàn)工采取按進(jìn)度比例驗(yàn)工計(jì)價(jià)，從而造成超驗(yàn)問題。

如2011年審計(jì)的某建設(shè)項(xiàng)目，施工單位中鐵某局總承包風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額1，961.3萬元驗(yàn)工計(jì)價(jià)，占合同總承包風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)的76%，實(shí)際施工進(jìn)度為51.3%，則總承包風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)按比例控制的計(jì)價(jià)限額應(yīng)為1，323.9萬元，因未按比例控制采取據(jù)實(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)導(dǎo)致超驗(yàn)637.4萬元。

（六）檢查驗(yàn)工計(jì)價(jià)手續(xù)是否完備、依據(jù)是否充分

主要檢查驗(yàn)工計(jì)價(jià)表是否經(jīng)監(jiān)理單位審核、建設(shè)單位批準(zhǔn);工程監(jiān)理費(fèi)驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否與其監(jiān)理的施工標(biāo)段建安投資完成進(jìn)度比例一致;勘察設(shè)計(jì)費(fèi)驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否與合同約定和圖紙?zhí)峁┻M(jìn)度一致;Ⅰ類變更設(shè)計(jì)是否已批復(fù)并簽訂了補(bǔ)充合同，否則不予驗(yàn)工計(jì)價(jià);征地拆遷驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否已辦理“四方”簽認(rèn)手續(xù)，否則不予驗(yàn)工計(jì)價(jià);需安裝設(shè)備是否已安裝就位并經(jīng)檢驗(yàn)合格，否則不予驗(yàn)工計(jì)價(jià)。需安裝設(shè)備通常存在設(shè)備到貨僅憑發(fā)票便辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)問題，審計(jì)時(shí)可要求被審計(jì)單位提供安裝合格證明文件，若不能提供又不認(rèn)可尚未安裝的，可作為疑點(diǎn)進(jìn)一步現(xiàn)場核實(shí)。

如2011年審計(jì)的某建設(shè)項(xiàng)目，施工單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)某站房電扶梯16臺251萬元，該施工單位不能提供安裝合格證明文件，解釋合格證明文件正在辦理中。經(jīng)現(xiàn)場核實(shí)，有8臺電扶梯正在安裝，另8臺已安裝但尚未進(jìn)行調(diào)試，均不具備驗(yàn)工計(jì)價(jià)條件，不應(yīng)驗(yàn)工計(jì)價(jià)。

（七）通過邏輯分析、對比分析，確定疑點(diǎn)項(xiàng)目，進(jìn)行現(xiàn)場核實(shí)

鐵路建設(shè)項(xiàng)目點(diǎn)多線長，難以做到現(xiàn)場全面核實(shí)工程量。可以先從時(shí)間和工序的邏輯性分析，以及有關(guān)資料對比分析，確定疑點(diǎn)項(xiàng)目后，再有針對性地到現(xiàn)場核實(shí)。

時(shí)間的邏輯性分析：如施工合同簽訂日期、批復(fù)開工建設(shè)日期在后，其相應(yīng)工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)的時(shí)間反而在前，則存在疑點(diǎn)（但也可能先開工后簽合同或后批復(fù)開工報(bào)告）。

工序的邏輯性分析：如驗(yàn)工計(jì)價(jià)反映下部（基礎(chǔ)）工程未完工但上部工程已施工、或上部工程的完工比例反而大于下部（基礎(chǔ)）工程的完工比例，則存在疑點(diǎn)（但也可能有的工程采用逆作施工，如地鐵車站通常先建地面工程，再建基礎(chǔ)工程）。

也可對比分析監(jiān)理月報(bào)與驗(yàn)工計(jì)價(jià)表，從監(jiān)理月報(bào)反映的有關(guān)信息和完成工作量，對比驗(yàn)工計(jì)價(jià)表驗(yàn)工工作量，確定疑點(diǎn)項(xiàng)目（監(jiān)理月報(bào)與驗(yàn)工計(jì)價(jià)的時(shí)間點(diǎn)往往不一致，存在一定差額通常是正常的，實(shí)際審計(jì)時(shí)應(yīng)合理判斷確定疑點(diǎn)）;還可對比分析驗(yàn)工計(jì)價(jià)表與施工單位對下批復(fù)所屬工區(qū)、總隊(duì)或項(xiàng)目分部以及分包單位的驗(yàn)工計(jì)價(jià)工程量是否相符，確定疑點(diǎn)項(xiàng)目。對于疑點(diǎn)項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)一步現(xiàn)場核實(shí)實(shí)際完成工程量，確定驗(yàn)工計(jì)價(jià)真實(shí)性。