新個(gè)人所得稅法下預(yù)扣預(yù)繳稅款的案例解析

王章淵 劉美純

【摘要】構(gòu)建一個(gè)虛擬的“居民個(gè)人取得綜合所得”案例，從計(jì)算方法、適用的預(yù)扣率表、計(jì)算公式三個(gè)方面解析新個(gè)人所得稅法“預(yù)扣預(yù)繳”的計(jì)算方法與申報(bào)納稅的全流程。分析認(rèn)為，企業(yè)和個(gè)人面臨著落伍于新稅法、不按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳、遺漏年度匯算清繳等較大的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)，提出財(cái)稅人員必須嚴(yán)格遵從稅法規(guī)定申報(bào)納稅的觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅;預(yù)扣預(yù)繳;綜合計(jì)征;稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）07-0140-7

一、問題的提出

從2019年1月1日起，我國將執(zhí)行全新的《個(gè)人所得稅法》。國務(wù)院分別于2018年12月13日和18日發(fā)布了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，且于2018年12月19日發(fā)布了《關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（以下統(tǒng)稱“新稅法”），與新《個(gè)人所得稅法》同步配套，同時(shí)施行。

新稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人對(duì)居民（本文不考慮非居民）納稅義務(wù)人的工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得合并為“綜合所得”，應(yīng)當(dāng)按照“累計(jì)預(yù)扣法”計(jì)算預(yù)扣、預(yù)繳稅款，并按月辦理全員全額扣繳申報(bào)個(gè)人所得稅。與舊稅法規(guī)定的“代扣代繳”計(jì)算方法比較，新稅法的立法意圖、計(jì)算方法、納稅申報(bào)流程等都發(fā)生了巨大的變化，單位的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、辦稅人員（以下統(tǒng)稱“財(cái)稅人員”）和納稅人的實(shí)務(wù)操作難度增大。如果不認(rèn)真領(lǐng)會(huì)新稅法的“實(shí)質(zhì)課稅”原理，極易望文生義，在稅務(wù)核算、納稅申報(bào)、匯算清繳等工作中發(fā)生錯(cuò)誤，產(chǎn)生巨大的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。

本文以居民甲在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的工薪收入、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得為例，構(gòu)建了一個(gè)高收入者比較真實(shí)、全面、完整的“綜合所得”情形，精準(zhǔn)解析甲某在“預(yù)扣預(yù)繳”和年度匯算清繳全過程中的核心要點(diǎn)。并提出關(guān)于稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)，對(duì)于教育、指導(dǎo)企業(yè)和個(gè)人更好地執(zhí)行新稅法具有很強(qiáng)的實(shí)踐應(yīng)用價(jià)值，有利于識(shí)別、控制并降低個(gè)人所得稅的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。

二、居民個(gè)人預(yù)扣預(yù)繳方法解讀

新稅法規(guī)定：扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，按規(guī)定的方法預(yù)扣預(yù)繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)表》。年度預(yù)扣預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額不一致的，由居民個(gè)人于次年3月1日至6月30日內(nèi)（含，下同）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理綜合所得年度匯算清繳，稅款多退少補(bǔ)。本文認(rèn)為，新稅法條文的核心要點(diǎn)主要包括以下幾點(diǎn)。

（一）一個(gè)“按月（次）預(yù)扣預(yù)繳”的新方法

只要居民個(gè)人取得了綜合所得，都需要按年計(jì)算個(gè)人所得稅，并分別按月（次）預(yù)扣預(yù)繳，由支付個(gè)人所得的單位（即扣繳義務(wù)人）按月（次）預(yù)扣預(yù)繳稅款。新舊稅法在申報(bào)繳納稅款的時(shí)間上有滯后到下（次）月的差異。舊代扣代繳方法是由財(cái)稅人員在支付所得的當(dāng)月“代表稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算并扣留個(gè)人當(dāng)月的應(yīng)納稅款，在當(dāng)月代表個(gè)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納當(dāng)月應(yīng)納稅款”。新預(yù)扣預(yù)繳方法則是在支付所得的當(dāng)月“代表稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算并扣留個(gè)人當(dāng)月的應(yīng)納稅款，在下（次）月15日內(nèi)（含，遇節(jié)假日順延，下同）代表個(gè)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)上月應(yīng)納稅款，在下（次）月實(shí)際繳納上月應(yīng)納稅款”。

（二）兩套居民適用的超額累進(jìn)稅率表

新稅法規(guī)定有兩套居民適用的超額累進(jìn)預(yù)扣稅率表，分別適用于工薪所得（表1）、勞務(wù)報(bào)酬所得（表2）的預(yù)扣預(yù)繳。

表2中需要注意的是：①除“預(yù)扣預(yù)繳”和“預(yù)扣率”名稱不一樣外，新舊稅法相同;②取消了“畸高和加成征收”的概念，直接采用了三級(jí)超額累進(jìn)預(yù)扣率表。

（三）三個(gè)計(jì)算公式

1.工薪所得。具體包括：①累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計(jì)收入-累計(jì)免稅收入-累計(jì)減除費(fèi)用-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)依法確定的其他扣除。其中，累計(jì)收入是依次逐月計(jì)算累加的工薪所得;累計(jì)免稅收入以稅法規(guī)定為準(zhǔn)累加計(jì)算;累計(jì)減除費(fèi)用，按照5000元/月乘以納稅人當(dāng)年截至本月在本單位的任職受雇月份數(shù)計(jì)算;累計(jì)專項(xiàng)扣除是指按照國家規(guī)定可以扣除的“三險(xiǎn)一金”等費(fèi)用累加計(jì)算;累計(jì)專項(xiàng)附加扣除是指子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等累加計(jì)算，由納稅人個(gè)人以誠信為基礎(chǔ)通過扣繳義務(wù)人報(bào)送，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的信息;累計(jì)依法確定的其他扣除以稅法規(guī)定為準(zhǔn)累加計(jì)算。②本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率一速算扣除數(shù)）一累計(jì)減免稅額一累計(jì)己預(yù)扣預(yù)繳稅額。③上述公式計(jì)算適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)預(yù)扣率表（見表1）。

2.勞務(wù)報(bào)酬所得。具體包括：①勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率一速算扣除數(shù)。②勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除費(fèi)用后的余額為收入額。③減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用按800元計(jì)算;每次收入在4000元以上的，減除費(fèi)用按20%計(jì)算。④勞務(wù)報(bào)酬所得以每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額;⑤勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%～40%的三級(jí)超額累進(jìn)預(yù)扣率（見表2）。

3.稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得。具體包括：①稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×20%。②稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入減除費(fèi)用后的余額為收入額。其中，稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算，相當(dāng)于80%x70%=56%（即五六折）。③減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用按800元計(jì)算;每次收入4000元以上的，減除費(fèi)用按20%計(jì)算。④稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額。⑤稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得適用20%的比例預(yù)扣率。

（四）預(yù)扣預(yù)繳、綜合計(jì)征與年度匯算清繳三者的和諧統(tǒng)一

1.三者課稅實(shí)質(zhì)和諧統(tǒng)一。“綜合計(jì)征”包含有四項(xiàng)所得，而這四項(xiàng)所得在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活和實(shí)際取得的過程中，一般是由不同的單位分別支付。預(yù)扣預(yù)繳是分別由不同支付單位按月（次）在支付的時(shí)候，按照稅法規(guī)定的“預(yù)扣率”扣繳的那部分稅款。稅法中預(yù)扣預(yù)繳和預(yù)扣率的實(shí)質(zhì)性含義是各支付單位在預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算稅款時(shí)，預(yù)先將“年度綜合所得匯總后的大金額”分解成為四個(gè)組成部分（四項(xiàng)所得），分別按照各自比較小的組成部分（四項(xiàng)所得）金額，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算各自的預(yù)扣預(yù)繳已經(jīng)繳納的稅款。年度匯算清繳的實(shí)質(zhì)性含義是按照稅法的規(guī)定，把平時(shí)各支付單位分解比較小的四個(gè)組成部分（四項(xiàng)所得）重新匯總為年度綜合所得，按照綜合所得適用的稅率計(jì)算“實(shí)質(zhì)性真實(shí)的應(yīng)納稅款”。年度匯算清繳時(shí)，比較“實(shí)質(zhì)性真實(shí)的應(yīng)繳稅款”和各單位“預(yù)扣預(yù)繳已經(jīng)繳納的稅款之和”，多退少補(bǔ)。

2.三者繳納稅款大小差異和諧統(tǒng)一。“預(yù)扣預(yù)繳稅款”的實(shí)質(zhì)性含義是不同各支付單位分別在支付四項(xiàng)所得時(shí)，已經(jīng)按月（次）代扣代繳的居民己納稅款?！熬C合計(jì)征”的實(shí)質(zhì)性含義是居民個(gè)人在年度終了后，匯總相加在不同支付單位的所有四項(xiàng)所得為“綜合所得”。其“綜合所得”是所有支付單位支付的四項(xiàng)所得的總和，應(yīng)該按照此總和的金額，查找適用稅率計(jì)算“實(shí)質(zhì)性真實(shí)的應(yīng)繳稅款”。也就是說，各支付單位按月（次）在預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)，分解了綜合所得金額，是按照一個(gè)比較小的“綜合所得部分金額”和對(duì)應(yīng)適用的預(yù)扣率計(jì)算出來的已納稅款。按照預(yù)扣預(yù)繳稅款相加的總和，不是居民個(gè)人最終“綜合計(jì)征”的應(yīng)繳稅款。居民個(gè)人“綜合所得”真正適用的稅率應(yīng)該是年終匯總相加后的“綜合所得匯總金額”，以此對(duì)應(yīng)查找適用的稅率計(jì)算“實(shí)質(zhì)性真實(shí)的應(yīng)繳稅款”，這才是居民最終應(yīng)繳納的稅款。正是由于“綜合所得”匯總金額是各支付單位分別預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算的部分金額之和，相應(yīng)適用的稅率級(jí)距和速算扣除數(shù)也會(huì)變大。年度匯算清繳的實(shí)質(zhì)性含義是年終匯算清繳計(jì)算出來的納稅人“實(shí)質(zhì)性真實(shí)的應(yīng)繳稅款”會(huì)與分別不同單位在支付時(shí)已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳稅款之和不等。這部分差額，就是年終匯算清繳時(shí)需要多退少補(bǔ)的稅款。

3.三者時(shí)間的先后邏輯順序和諧統(tǒng)一。預(yù)扣預(yù)繳的時(shí)間按月（次）在支付所得的當(dāng)月當(dāng)時(shí)計(jì)算預(yù)扣稅款，在下（次）月15日內(nèi)（含，節(jié)假日順延，下同）之前預(yù)繳上月預(yù)扣的稅款。即依次按月從每年1～12月于當(dāng)月計(jì)算預(yù)扣當(dāng)月的稅款，依次在下（次）月～下（次）年1月份預(yù)繳稅款。特別需要強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，當(dāng)年12月份的預(yù)扣稅款是在下（次）年1月15日前預(yù)繳上年12月預(yù)扣的稅款，存在跨年預(yù)扣預(yù)繳情況。綜合所得匯總的期限是從每年1～12月的四項(xiàng)所得之和（全年，公歷納稅年度），與會(huì)計(jì)年度相同。個(gè)人所得稅年度匯算清繳的時(shí)間是在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)辦理匯算清繳，企業(yè)所得稅年度匯算清繳的時(shí)間是在年度終了后5個(gè)月內(nèi)，與個(gè)人所得稅的時(shí)間有交叉。

三、案例解析

（一）案例介紹

假定2019年納稅年度（公歷1月1日～12月31日）內(nèi)，某居民納稅義務(wù)人甲某取得如下綜合所得：

（1）甲某在A公司固定工作，月薪25000元。

（2）甲某在6月份接受B公司邀請(qǐng)外出講學(xué)，獲得收入100000元。

（3）甲某撰寫著作一部，8月份在c出版公司出版獲得稿費(fèi)50000元。

（4）甲某特許某時(shí)尚雜志D公司發(fā)布其靚麗模特照廣告，12月份獲得收入10000000元。

假定扣除項(xiàng)目有：①減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（免征額）5000元/月;②每月按照國家規(guī)定繳納“三險(xiǎn)一金”2500元（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)1000元，基本醫(yī)療保險(xiǎn)800元，失業(yè)保險(xiǎn)200元，住房公積金500元）;③專項(xiàng)附加扣除包括子女教育1000元/月、繼續(xù)教育3600元、住房貸款利息1000元/月、贍養(yǎng)老人2000元/月。

（二）預(yù)扣預(yù)繳的計(jì)算過程

1.A公司。根據(jù)稅法規(guī)定，工薪所得按月累計(jì)計(jì)算1～12月的預(yù)扣預(yù)繳稅款，如表3所示。

其中：1月預(yù)扣預(yù)繳稅款=13500×3%-0=405（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款405元，在下月15日內(nèi)預(yù)繳給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，下同。

2月預(yù)扣預(yù)繳稅款=27000×3%-0-405=405（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405）+405=810（元）。注：括號(hào)表示截止到上月累計(jì)已經(jīng)預(yù)繳稅款金額的部分，下同。

3月預(yù)扣預(yù)繳稅款=40500×10%-2520-810=720（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405）+720=1530（元）。

4月預(yù)扣預(yù)繳稅款=54000×10%-2520-1530=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720）+1350=2880（元）。

5月預(yù)扣預(yù)繳稅款=67500×10%-2520-2880=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350）+1350=4230（元）。

6月預(yù)扣預(yù)繳稅款=81000×10%-2520-4230=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350）+1350=5580（元）。

7月預(yù)扣預(yù)繳稅款=94500×10%-2520-5580=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350+1350）+1350=6930（元）。

8月預(yù)扣預(yù)繳稅款=108000 x 10%-2520-6930=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350+1350+1350）+1350=8280（元）。

9月預(yù)扣預(yù)繳稅款=121500×10%-2520-8280=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350+1350+1350+1350）+1350=9630（元）。

10月預(yù)扣預(yù)繳稅款=135000x10%-2520-9630=1350（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350+1350+1350+1350+1350）+1350=10980（元）。

11月預(yù)扣預(yù)繳稅款=148500×20%-16920-10980=1800（元）。累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350+1350+1350+1350+1350+1350）+1800=10980+1800=12780（元）。

12月預(yù)扣預(yù)繳稅款=162000×20%-16920-12780=2700（元）。必須特別注意的是12月份稅款存在跨年時(shí)間差，即該稅款要等到下年（2020年）1月15日前預(yù)繳。

綜上，2019年累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅款=（405+405+720+1350+1350+1350+1350+1350+1350+1350+1800）+2700=12780+2700=15480（元）。

另外，稅法規(guī)定繼續(xù)教育在獲得繼續(xù)教育證書的當(dāng)年計(jì)算扣除，納入年度匯算清繳。本例工薪計(jì)算扣除項(xiàng)目不包含繼續(xù)教育扣除。

計(jì)算規(guī)則如下：①逐月累加工薪收入和相關(guān)扣除項(xiàng)目總和;②分月計(jì)算預(yù)扣累計(jì)到本月為止“已經(jīng)預(yù)繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)的已納稅款”;③下月15日內(nèi)，預(yù)繳稅款的實(shí)際金額是“累計(jì)到本月為止的應(yīng)納稅款合計(jì)數(shù)與累計(jì)到本月為止已經(jīng)預(yù)先繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款之差;④依次逐月計(jì)算到12月后，在不考慮甲某有其他收入和年度扣除（如本例繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目）情況的條件下，甲某累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳的稅款與其全年應(yīng)納稅款金額一致，無須在年終再進(jìn)行匯算清繳。即上述12個(gè)月累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳后合計(jì)，即為居民在年終匯算清繳時(shí)，年度已經(jīng)預(yù)先通過支付工薪的單位預(yù)扣繳納了稅款15480元。該稅款各月份由A公司依次在下月15日前預(yù)繳到A公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

驗(yàn)證計(jì)算如下：

全年工薪收入=25000x12=300000（元）

可以扣除項(xiàng)目總額=5000×12+2500×12+（1000+1000+2000）x12=138000（元）

應(yīng)納稅額=（300000-138000）×20%-16920=15480（元）

上述計(jì)算雖然比較繁雜，但是站在納稅人角度來看，該方法體現(xiàn)了簡(jiǎn)化稅制、簡(jiǎn)便納稅人納稅義務(wù)的國家稅收立法意圖，有利于減輕納稅人的稅收計(jì)算負(fù)擔(dān)，降低納稅人的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。

2.B公司。由于講學(xué)屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，因此由B公司在6月份支付時(shí)計(jì)算預(yù)扣應(yīng)納稅額=100000x（1-20%）×40%-7000=25000（元），該稅款由B公司在7月15日前預(yù)繳到B公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

3.c公司。稿酬所得由c公司在8月份支付時(shí)計(jì)算預(yù)扣應(yīng)納稅額=50000×（1-20%）×（1-30%）×20%=5600（元），該稅款由c公司在9月15日前預(yù)繳到c公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

4.D公司。特許權(quán)使用費(fèi)所得由D公司在12月份支付時(shí)計(jì)算預(yù)扣應(yīng)納稅額=10000000x（1-20%）×20%=1600000（元），該稅款由D公司在2020年1月15日前預(yù)繳到D公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

綜上，A、B、c、D四公司年度已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳稅款合計(jì)=15480+25000+5600+1600000=1646080（元）。

5.年終匯算清繳。

年度綜合所得=25000×12+100000+50000+10000000=10450000（元）

年度綜合扣除項(xiàng)目金額之和=（5000+2500+1000+1000+2000）×12+3600+100000×20%+[50000-50000x（1-20%）×70%]+10000000×20%=138000+3600+20000+22000+2000000=2183600（元）。

年度綜合所得應(yīng)納稅所得額=10450000-2183600=8266400（元）

年度綜合所得應(yīng)納稅額=8266400 X45%-181920=3537960（元）

應(yīng)補(bǔ)繳稅款=3537960-1646080=1891880（元）

詳細(xì)計(jì)算過程如表3所示。

（三）個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)表的填列

根據(jù)上述計(jì)算過程，以1～3月、6月、8月、12月為例，每月份占一行的形式，填寫個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)表（部分）。為方便對(duì)照并節(jié)約篇幅，本文作了如下修改：①刪除了部分欄次，僅保留有內(nèi)容的欄次及編號(hào);②合并專項(xiàng)扣除欄（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，12-15）和累計(jì)專項(xiàng)附加扣除欄（子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款利息和繼續(xù)教育，25-29）;③增加了部分解釋性內(nèi)容（灰底色部分）。具體如表4所示。

表4中對(duì)應(yīng)的注釋如下：①實(shí)際工作中的申報(bào)表是按月申報(bào)填寫的，本案例是站在A公司納稅申報(bào)主體視角填寫的。其中，合并了“專項(xiàng)扣除和累計(jì)專項(xiàng)附加扣除有關(guān)欄目”，為促進(jìn)讀者的理解并指導(dǎo)實(shí)際應(yīng)用，增加了相關(guān)說明和計(jì)算的內(nèi)容，這部分在個(gè)稅申報(bào)系統(tǒng)里面無須填寫，為方便識(shí)別，本文用灰底色表示。②2019年開始施行新稅法，1月份無“已扣繳稅額”，依次在1～12月份支付工薪的當(dāng)月計(jì)算預(yù)扣稅款，在當(dāng)年2月～2020年1月15日前（節(jié)假日依次順延）預(yù)繳上月份稅款（已預(yù)扣的稅款）。③2月15日前申報(bào)預(yù)繳1月份的稅款。④B公司勞務(wù)報(bào)酬、c公司稿酬和D公司特許權(quán)使用費(fèi)所得，是分別由B、c、D三個(gè)公司在支付所得的當(dāng)月計(jì)算預(yù)扣，并在下月申報(bào)扣繳稅款。并不在居民取得工薪的A公司申報(bào)，但是年終居民甲某要向A地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)“匯算清繳”。⑤各月份實(shí)際預(yù)繳稅款小計(jì)也是本文為了增加理解而列出的，無須申報(bào)填寫。⑥2020年1月實(shí)際預(yù)繳，是繳納2019年12月份預(yù)扣稅款（12月工薪稅款2700元+D公司特許權(quán)稅款1600000元）。⑦繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除是按年計(jì)算，在年度匯算清繳時(shí)計(jì)算扣除。

四、稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

綜合上述案例分析可知，個(gè)人在取得“綜合所得”后，由于新舊稅法銜接、財(cái)稅人員的專業(yè)學(xué)識(shí)不足、居民納稅意識(shí)淡薄等原因，會(huì)面臨一些稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：

（一）財(cái)稅人員不了解新稅法

我國不斷推出新的稅收法律和法規(guī)，這就要求：一是傳統(tǒng)“操作型”財(cái)稅人員必須與時(shí)俱進(jìn)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，適應(yīng)新變化，掌握新稅法以免落伍;二是新舊稅法及其實(shí)施細(xì)則的銜接和發(fā)布存在一定的時(shí)間差，財(cái)稅人員要及時(shí)跟進(jìn)理解，做到“無縫對(duì)接”;三是應(yīng)深刻、精準(zhǔn)地理解和應(yīng)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”。我國某著名影視明星及其公司（或工作室）財(cái)稅人員由于不懂稅法，有意、無意甚至惡意違背稅法規(guī)定，鉆稅法漏洞，不遵從稅法，最后于近日被某知名媒體人公開微博實(shí)名舉報(bào)，稅務(wù)稽查后發(fā)現(xiàn)偷稅行為，面臨巨額補(bǔ)稅、征收滯納金并處以罰款合計(jì)8.84億元的案例，再次彰顯了稅法尊嚴(yán)和稅收遵從的重要性。

（二）企業(yè)不按稅法規(guī)定“預(yù)扣預(yù)繳”

由于很多財(cái)稅人員缺乏自學(xué)能力，接受新知識(shí)比較困難，面對(duì)新稅法繁雜的計(jì)算過程，在按月（次）預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)不懂得新計(jì)算方法;由于工作量大，疏忽大意，發(fā)生核算錯(cuò)誤;不能正確理解預(yù)扣預(yù)繳時(shí)間滯后差異，不能很好地做到稅法要求的“當(dāng)月（次）預(yù)扣稅款”，并于“下月15日前申報(bào)繳納上月稅款”;特別是存在跨年時(shí)間差，當(dāng)年12月份預(yù)扣的稅款，要等到下年1月15日前預(yù)繳稅款，就可能存在計(jì)算錯(cuò)誤或者遺漏納稅申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）個(gè)人遺漏年度匯算清繳

新稅法規(guī)定，取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形包括：①從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項(xiàng)扣除的余額超過6萬元;②取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項(xiàng)或者多項(xiàng)所得，且綜合所得年收入額減除專項(xiàng)扣除的余額超過6萬元;③納稅年度內(nèi)預(yù)繳稅額低于應(yīng)納稅額;④納稅人申請(qǐng)退稅。

由于我國居民納稅申報(bào)意識(shí)比較淡薄，較少人具備較高的財(cái)稅專業(yè)水平，存在很多慣性思維，在報(bào)送“專項(xiàng)附加扣除”信息時(shí)可能會(huì)弄虛作假，虛增扣除項(xiàng)目;或者認(rèn)為平時(shí)都已經(jīng)在單位“預(yù)扣預(yù)繳”了，就已經(jīng)完成了納稅義務(wù);年度終了時(shí)也很少主動(dòng)匯總計(jì)算自己是否已經(jīng)達(dá)到了“匯算清繳”的條件，因此在匯算清繳時(shí)可能會(huì)漏報(bào)。

五、小結(jié)

企業(yè)和居民納稅義務(wù)人若違法納稅，產(chǎn)生的后果主要有：①扣繳義務(wù)人如果不按規(guī)定代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳，可并處未代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳50%以上3倍以下罰款。由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，責(zé)成代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收，同時(shí)按日征收萬分之五的滯納金。②并不免除納稅人的納稅義務(wù)。③如果納稅人拒絕代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在1日之內(nèi)報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。不及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的，扣繳義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的責(zé)任。④如果由此形成偷稅（刑法定義為逃避繳納稅款）的，除了由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，追繳稅款，同時(shí)按日征收萬分之五的滯納金，并可以處以未代（預(yù)）扣代（預(yù)）繳50%以上5倍以下罰款外，構(gòu)成犯罪的，還要移交司法機(jī)關(guān)。因此，隨著稅收法治和信息化征管的日益加強(qiáng)，納稅人只有嚴(yán)格按照稅法規(guī)定計(jì)算并申報(bào)繳納稅款，嚴(yán)格做到稅收遵從，才能規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這不僅僅是依法治稅的需要，也是新時(shí)代社會(huì)主義公平正義核心價(jià)值觀的呼喚。