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    內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究

    2019-09-10 07:22:44施贊蔣華林徐玉琳
    財會月刊·上半月 2019年4期
    關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制缺陷財務(wù)報告

    施贊 蔣華林 徐玉琳

    【摘要】內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)影響著內(nèi)部控制缺陷存在性的判斷,并進一步涉及缺陷等級的判定以及對外披露。以2009~2015年滬深A(yù)股披露內(nèi)部控制自評報告的公司為研究對象,在梳理認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從自愿到強制披露的制度演進的基礎(chǔ)上,重點分析財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和披露現(xiàn)狀、存在的問題和相關(guān)研究,并提出相應(yīng)的政策建議與研究展望。研究旨在對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和執(zhí)行情況做出評價,為監(jiān)管層進一步解決內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在實施過程中存在的問題以及持續(xù)完善相關(guān)的制度規(guī)范提供政策建議。

    【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制缺陷;重大缺陷;重要缺陷;一般缺陷;定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn);財務(wù)報告

    【中圖分類號】F230 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994(2019)07-0038-6

    一、引言

    內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定是判斷內(nèi)部控制缺陷存在性,進而評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以幫助企業(yè)追蹤內(nèi)部控制風(fēng)險的具體路徑并指明內(nèi)部控制持續(xù)改進的方向,同時也有助于外部信息使用者了解內(nèi)部控制缺陷信息產(chǎn)生的過程,引導(dǎo)利益相關(guān)者做出合理的判斷和決策。

    白2002年美國SOX法案頒布以來,世界各國高度重視內(nèi)部控制相關(guān)制度的建立和完善,我國的內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)也取得了較大的進展。但是,國外的相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范主要是對內(nèi)部控制缺陷的概念性定義和等級分類提出要求,對于不同程度內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并沒有出臺單獨的評價規(guī)范。相比之下,2011年,監(jiān)管規(guī)則首次強調(diào)在內(nèi)部控制自我評價工作計劃中制訂內(nèi)部控制缺陷的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。隨后,2012年財政部發(fā)文,從試點企業(yè)開始,制定適合本企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的定性和定量標(biāo)準(zhǔn),并從2014年開始在上市公司中全面執(zhí)行。當(dāng)內(nèi)部控制缺陷的劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊時,企業(yè)對缺陷的認(rèn)定和披露有較大的選擇權(quán),鑒于內(nèi)部控制缺陷的披露會向投資者傳遞消極的信息,部分上市公司會選擇“披露好消息”“隱藏壞消息”,少報、不報,或者把原來應(yīng)歸為重大缺陷的問題降級為重要缺陷或一般缺陷,導(dǎo)致披露出來的內(nèi)部控制缺陷信息缺乏可靠性。

    內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的強制披露,體現(xiàn)了董事會及管理層對財務(wù)和非財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的可能性及其影響程度的識別和控制,為評價企業(yè)是否存在內(nèi)部控制缺陷以及缺陷的嚴(yán)重程度提供了明確的可操作的“度量尺”。定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)迫使有內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)“自揭其短”,縮小其“自由裁定”的空間,同時為外部使用者的內(nèi)部控制評價提供了清晰的依據(jù),這對突破現(xiàn)行內(nèi)部控制規(guī)范的執(zhí)行困境、提高企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量、保障內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行發(fā)揮了積極的作用。因此,針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)問題的探討顯得尤為迫切和重要。

    本文基于我國上市公司的情景,在梳理內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)制度規(guī)范的基礎(chǔ)上,總結(jié)各階段關(guān)于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定和披露的要點。同時,根據(jù)2009~2015年我國上市公司內(nèi)部控制缺陷和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露信息,統(tǒng)計分析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露現(xiàn)狀及其存在的問題。最后,從文獻的角度梳理與內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的研究成果,并提出相關(guān)的政策建議和未來的研究展望。本文的研究豐富了關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀和評價的相關(guān)文獻,同時也希望對完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定、改進內(nèi)部控制缺陷披露機制和提升內(nèi)部控制缺陷監(jiān)管水平提供思路與建議。

    二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)制度規(guī)范

    與內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的制度規(guī)范在2008年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中才被明確提出,上述規(guī)范指出:①企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。②針對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷,應(yīng)當(dāng)明確缺陷的嚴(yán)重性和產(chǎn)生的原因,并進行修正。對缺陷的具體情況要及時向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告,并在內(nèi)部控制自評報告中披露。但是,2008版的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》只強調(diào)了制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的必要性,并未對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)內(nèi)容做出詳細規(guī)定。同時,根據(jù)2008年有關(guān)年度報告工作的通知,上市公司內(nèi)部控制的工作重點在于對存在的內(nèi)部控制缺陷進行評價、描述、情況說明并提出相應(yīng)的整改措施。顯然,企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定僅提出了原則性的要求,具體操作仍停留在非量化評定標(biāo)準(zhǔn)的階段。

    2010年五部委聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制配套指引,作為其中之一的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定與評價主要規(guī)范了以下四項基本內(nèi)容:①企業(yè)內(nèi)部控制缺陷按照運行和設(shè)計以及影響程度的分類和定義,規(guī)定具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)自行確定;②內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的權(quán)限和程序(初步認(rèn)定、編制內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定匯總表、提出認(rèn)定意見、報告),重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會予以最終認(rèn)定;③建立評價質(zhì)量交叉復(fù)核制度;④企業(yè)對于認(rèn)定的重大缺陷的應(yīng)對策略及責(zé)任追究。但是,2010版的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》仍然側(cè)重于定性評價,沒有關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷量化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

    2011年證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點有關(guān)工作的通知》和《上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答》,對財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制進行了界定,首次強調(diào)在內(nèi)部控制自我評價工作計劃中要確定內(nèi)部控制缺陷的定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。2012年2月23日,財政部發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第1號》,要求試點企業(yè)從定性和定量的角度綜合考慮,確定適合本企業(yè)三種缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求,上市公司對內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的具體認(rèn)定在試點企業(yè)中率先實施,并于2014年逐步過渡到全面推行。2014年證監(jiān)會會同財政部頒布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》,要求區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制,分別披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),以及認(rèn)定結(jié)果和缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況、整改計劃等內(nèi)容。至此,財務(wù)和非財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷量化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)才得以普遍推行。

    三、財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀

    1.基于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)外部評價的對比。內(nèi)部控制缺陷披露規(guī)則的變遷過程表明,內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)直到2011年才部分地被要求披露和執(zhí)行。作為內(nèi)部控制監(jiān)督和評價的標(biāo)準(zhǔn),上市公司內(nèi)部控制自評報告以及審計師的內(nèi)部控制鑒證報告均應(yīng)以其制定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。本文將2009~2015年我國A股上市公司披露的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價等進行了對比分析,如表1~表3所示,結(jié)果表明:

    (1)如表1Panel A所示,2011年以前,在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒有出臺具體披露規(guī)范的階段,沒有上市公司主動披露其內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定方法。2011~2015年,隨著相關(guān)政策法規(guī)的推進,上市公司對財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的描述和三種缺陷類型的劃分日趨具體和詳盡,認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量逐步提高。尤其白2013年開始,與2012年度相比,內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露比例有了大幅度增加。截止到2015年12月31日,2808家A股上市公司中,有2664家披露了內(nèi)部控制自評報告,其中201家公司未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),占7.5%;53家僅披露內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn),占2‰2410家披露了完整清晰的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定性及定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),占90.5%。

    (2)如表1Pand B所示,2009~2015年,上市公司中披露存在內(nèi)部控制缺陷的公司平均占比為16.2%,披露有財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的占比為4.4%。在披露財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的公司中,約40%的公司沒有披露詳細的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。出具內(nèi)部控制整體或財務(wù)報告內(nèi)部控制無效結(jié)論的公司中,部分沒有披露詳細的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。上述對比分析說明,部分公司在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和內(nèi)部控制有效性的判斷中并沒有依據(jù)明確的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。

    (3)內(nèi)部控制自我評價與審計師內(nèi)部控制鑒證報告評價存在差異,反映出雙方的評價標(biāo)準(zhǔn)存在不一致。2009~2015年審計師出具內(nèi)部控制審計(鑒證)報告的數(shù)量呈上升趨勢,其中,標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例維持在97%以上,非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占比較低,具體如表2、表3所示。

    一方面,內(nèi)部控制自評整體或部分無效上市公司數(shù)(7年共103家)遠低于審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司數(shù)(7年共273家);另一方面,審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見的公司與其內(nèi)部控制自評結(jié)論也存在差異。2009~2015年273家出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見的上市公司中只有70家內(nèi)部控制白評整體或部分無效。自評報告與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見對缺陷認(rèn)定存在的差異主要包括:兩份報告對內(nèi)部控制缺陷的描述不一致、內(nèi)部控制審計報告發(fā)現(xiàn)公司未披露的內(nèi)部控制問題、公司和審計師認(rèn)定的缺陷類型不同等。同時,據(jù)統(tǒng)計,內(nèi)部控制自評報告整體或部分無效但未出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見的公司有34家,主要是因為上市公司未披露內(nèi)部控制審計報告、上市公司存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷以及上市公司存在的財務(wù)報告重大缺陷已經(jīng)整改。

    2.財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定情況。為進一步考察上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定情況,本文對樣本公司定量標(biāo)準(zhǔn)的使用比例和內(nèi)部控制缺陷重要性水平標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定方式進行了統(tǒng)計分析。定量標(biāo)準(zhǔn)是指根據(jù)內(nèi)部控制缺陷造成財務(wù)錯報的“重要性”和“可能性”的大小進行缺陷嚴(yán)重程度的量化界定。從上市公司內(nèi)部控制缺陷重要性水平的設(shè)定方式上來看,定量標(biāo)準(zhǔn)大體可以分為以下三類:

    (1)基準(zhǔn)指標(biāo)百分比法。這類方法在上市公司中使用得最為普遍,通常的做法是將利潤、經(jīng)營收入、總資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)中的一個或幾個作為基準(zhǔn)指標(biāo),同時設(shè)定基準(zhǔn)指標(biāo)的一定百分比來確定重要性水平,然后根據(jù)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報告錯報、漏報或損失金額與重要性水平之間的關(guān)系來劃分缺陷等級。如中糧地產(chǎn)(000031)2013年的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為:會計信息錯報與漏報的金額達到年度合并財務(wù)報表稅前利潤的5%時確認(rèn)為重大缺陷;小于年度合并財務(wù)報表稅前利潤的5‰大于等于3.75%時認(rèn)定為重要缺陷;小于3.75%時認(rèn)定為一般缺陷。

    據(jù)統(tǒng)計,上市公司使用基準(zhǔn)指標(biāo)百分比法時采用的財務(wù)指標(biāo)按其性質(zhì)和內(nèi)容可大致劃分為八大類,分別是利潤類(如利潤總額、凈利潤、毛利、營業(yè)利潤等)、收入類(如經(jīng)營收入、主營業(yè)務(wù)收入、收入總額)、資產(chǎn)類(總資產(chǎn))、所有者權(quán)益類(所有者權(quán)益)、負(fù)債類(總負(fù)債)、成本費用類(如費用、成本、主營業(yè)務(wù)成本)、現(xiàn)金流量類(如經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量、經(jīng)營活動現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流量總額)和其他類(損失等)。據(jù)筆者統(tǒng)計,2011~2015年上市公司八大類財務(wù)指標(biāo)的使用情況中,利潤類、收入類、資產(chǎn)類和權(quán)益類指標(biāo)5年的平均使用比例分別達到62.8%、57.4%、63.2%和25.5%,是上市公司進行財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷評價最常用的指標(biāo),負(fù)債類、成本費用類、現(xiàn)金流量類和其他類的使用頻率較低(上市公司在選擇財務(wù)指標(biāo)類別時,存在選擇一個或多個指標(biāo)的情形;占比是指每類財務(wù)指標(biāo)的使用頻數(shù)除以披露內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)的公司數(shù))。另外,從各年的變化趨勢來看,上市公司對財務(wù)指標(biāo)的設(shè)定也逐步從單一指標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘀刂笜?biāo),指標(biāo)的覆蓋面有所增加。各類指標(biāo)百分比的閾值設(shè)置顯示:在重大缺陷方面,利潤類、收入類、資產(chǎn)類和權(quán)益類指標(biāo)的閾值眾數(shù)分別為5%、1%、1%和1‰在重要缺陷方面,利潤類、收入類、資產(chǎn)類和權(quán)益類指標(biāo)的閾值眾數(shù)分別為3%、0.5%、0.5%和0.5%。

    (2)絕對金額法。這類方法通常是為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷設(shè)置具體的金額臨界值。比如,海南高速(000886)2012年的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為:當(dāng)公司合并報表的錯報大于等于凈資產(chǎn)總額500萬元,直接財產(chǎn)損失金額大于等于100萬元時,認(rèn)定為重大缺陷;當(dāng)公司合并報表的錯報大于等于凈資產(chǎn)總額200萬元且小于500萬元,直接財產(chǎn)損失金額大于等于50萬元且小于100萬元時,認(rèn)定為重要缺陷;凈資產(chǎn)總額小于200萬元,直接財產(chǎn)損失金額小于50萬元的錯報認(rèn)定為一般缺陷。

    (3)同時使用百分比法和絕對金額法。比如,南玻A(000012)2015年的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為:按合并報表口徑,錯報影響凈利潤的金額大于等于凈利潤的3%R絕對金額不低于3000萬元、錯報影響資產(chǎn)負(fù)債的金額大于等于資產(chǎn)的1%的,認(rèn)定為重大缺陷;錯報影響凈利潤的金額大于等于凈利潤的2%且絕對金額不低于2000萬元、錯報影響資產(chǎn)負(fù)債的金額大于等于資產(chǎn)的0.5%但小于1%的,認(rèn)定為重要缺陷;其他的認(rèn)定為一般缺陷。

    3.財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和缺陷披露中存在的問題。從上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和內(nèi)部控制缺陷的披露現(xiàn)狀來看,近年來在監(jiān)管規(guī)范的不斷完善和監(jiān)管機構(gòu)的不斷推動下,上市公司對內(nèi)部控制的認(rèn)識更趨理性和客觀,內(nèi)部控制信息披露的數(shù)量和質(zhì)量呈現(xiàn)逐年穩(wěn)步提升的趨勢。但不可否認(rèn),上市公司在財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和缺陷披露中依然存在一些不可忽視的問題。

    (1)財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性和可比性。如內(nèi)部控制缺陷重要性水平在公司間的差異較大,且選擇的對照期并不統(tǒng)一,運用百分比指標(biāo)和絕對數(shù)指標(biāo)相結(jié)合的公司經(jīng)換算后兩類指標(biāo)的數(shù)值無法對應(yīng)。從定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定來看,則存在三種缺陷的分級標(biāo)準(zhǔn)照搬定義、缺陷事件描述含糊、缺陷的認(rèn)定依據(jù)不統(tǒng)一等問題。

    (2)內(nèi)部控制缺陷信息披露不完整,總體內(nèi)部控制重大缺陷披露數(shù)量不足。例如,與國外上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的統(tǒng)計結(jié)果相比,2008年美國公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的比例為16.9%,日本公司為2.1‰而我國上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的披露比例在2009~2015年平均不到1‰部分上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷信息模糊、可讀性差;或是只籠統(tǒng)地指出存在內(nèi)部控制缺陷,但對缺陷等級避而不談,對明顯應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)的重大缺陷降級處理;部分公司在披露內(nèi)部控制缺陷時,僅僅側(cè)重于披露缺陷事件本身,對導(dǎo)致缺陷的原因、缺陷嚴(yán)重程度的分級以及未來的整改計劃等關(guān)鍵問題則沒有詳細提及。

    四、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的國內(nèi)研究現(xiàn)狀

    近年來,在國內(nèi)相關(guān)制度規(guī)范的推動下,中國情景下有關(guān)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)研究成為熱點。部分學(xué)者統(tǒng)計分析了我國內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況,發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露比例和披露質(zhì)量較低,公司自行披露的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)差異較大,內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定具有一定的行業(yè)特征,且認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變更后趨向于使用更低的比率閡值。

    在實證研究方面,較多文獻聚焦于分析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性的影響因素。從董事會的職能履行來看,良好的董事會治理可有效提高內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。即董事會監(jiān)督職能越強,企業(yè)制定的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格;董事會的咨詢職能在后續(xù)采用定量標(biāo)準(zhǔn)的樣本中作用明顯。此外,認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定和變更也會受到管理層私利動機的負(fù)面影響。在管理層機會主義的動機下,管理層的盈余管理程度會負(fù)向影響內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的透明度。管理層權(quán)力越大,內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量越低。在管理層卸責(zé)動機下,新任管理層在首個完整任職年份將內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整得更加寬松,進而實現(xiàn)降低內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的目的。

    從外部約束機制來看,尹律等對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量進行了分析,發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品市場競爭對提升內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量有積極作用;且環(huán)境敏感性越高,上述正相關(guān)關(guān)系越強。楊婧、鄭石橋從行業(yè)性質(zhì)的角度展開研究,發(fā)現(xiàn)不同行業(yè)門類間的上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有異質(zhì)性,競爭程度越高的行業(yè),內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格。

    從經(jīng)濟后果來看,謝凡等發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定越嚴(yán)格,越能降低股東和管理層之間的代理成本。同時,高質(zhì)量的外部審計和更高的市場化進程與嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之間存在互補作用。張俊民等以信號傳遞理論為依托,考察了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計定價的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)程度與內(nèi)部控制審計定價顯著正相關(guān),但與反映內(nèi)部控制審計投入的審計延遲的關(guān)系則不明顯。他們進一步對定量標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)設(shè)置類型進行細分,發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)類、利潤類和收入類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相比,審計師對嚴(yán)格的權(quán)益類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會更為敏感。

    從上述研究結(jié)論可知,內(nèi)部控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量和指標(biāo)設(shè)置重要性水平的高低受內(nèi)部公司治理機制和外部約束機制的共同影響。而認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由誰制定、參照標(biāo)準(zhǔn)如何、由誰執(zhí)行,以及對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實施效果等的研究,仍然值得學(xué)者繼續(xù)深入探討。

    五、政策建議與研究展望

    1.政策建議。如前所述,本文提出如下建議:

    (1)增強同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的可比性。目前,我國上市公司在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中具有自由裁量權(quán)。企業(yè)白行確定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能具有隨意性,使得公司間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不可比,導(dǎo)致類似缺陷在某些公司中被認(rèn)定為重大缺陷,而在另一些公司中被認(rèn)定為重要缺陷,甚至是一般缺陷。本文認(rèn)為,為了使目前執(zhí)行的定量標(biāo)準(zhǔn)更具說服力和科學(xué)性,相關(guān)規(guī)定可以進一步要求企業(yè)內(nèi)部控制評價人員對量化的依據(jù)和缺陷評價的結(jié)論予以詳細說明。此外,提高內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在公司問的可比性,如在同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)中設(shè)置類似的重要性水平,統(tǒng)一定量標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)選擇和基期設(shè)定,減少企業(yè)操縱定量標(biāo)準(zhǔn)的空間,這是內(nèi)部控制監(jiān)管需進一步考慮的問題。

    (2)建立隱瞞內(nèi)部控制缺陷的處罰機制。新制度經(jīng)濟學(xué)指出,推動制度有效執(zhí)行的背后需要相應(yīng)的懲罰機制支撐。目前我國尚未建立隱瞞內(nèi)部控制缺陷的懲罰機制,而且我國經(jīng)理人市場還相當(dāng)不成熟,經(jīng)理人的聲譽機制尚未建立,這都導(dǎo)致了我國上市公司的管理層有動機隱藏缺陷。因此,建立相應(yīng)的隱藏內(nèi)部控制缺陷的懲罰機制,要求管理層嚴(yán)格按照董事會制定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對可能存在的內(nèi)部控制缺陷進行識別、認(rèn)定并及時披露,十分必要。一旦上市公司未按規(guī)定評價內(nèi)部控制、隱藏內(nèi)部控制缺陷信息時,就應(yīng)當(dāng)追究董事會和高管等相關(guān)負(fù)責(zé)人的責(zé)任,制定嚴(yán)厲的懲罰措施。

    (3)促進企業(yè)和審計師采用統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。目前,《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第22條規(guī)定了審計師判定企業(yè)內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的四種跡象。實務(wù)中,我國《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》對重要性也提出了量化的參考標(biāo)準(zhǔn):如對以營利為目的的企業(yè),重要性量化參考標(biāo)準(zhǔn)為經(jīng)營性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5‰或總收入的0.5‰對非營利組織,為費用總額或總收入的0.5%。當(dāng)企業(yè)和審計師采用的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同時,很可能導(dǎo)致評價結(jié)果和信息披露不一致,投資者在解讀信息時容易產(chǎn)生誤解。因此,相關(guān)規(guī)范應(yīng)當(dāng)促使企業(yè)和審計師采用同樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),提高內(nèi)部控制自評報告和內(nèi)部控制審計(鑒證)報告信息的可比性。

    2.研究展望。未來,針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究仍有廣泛的空間,本文認(rèn)為:

    (1)財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究值得深入擴展?,F(xiàn)有的研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性的影響因素分析上。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果(如更嚴(yán)格的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),或是更高的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露質(zhì)量)是否有助于提高會計信息質(zhì)量、降低管理層在職消費等?對經(jīng)濟后果的拓展有助于進一步形成對定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更為完整的綜合評價。此外,針對財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究也值得關(guān)注。

    (2)應(yīng)當(dāng)重視非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定問題。與美國關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制制度不同,我國的內(nèi)部控制制度對財務(wù)和非財務(wù)報告的內(nèi)部控制進行了劃分。根據(jù)本文對上市公司披露的內(nèi)部控制自評報告的查閱情況來看,僅有部分公司同時披露了非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),大部分公司仍以定性描述為主?,F(xiàn)有研究指出,非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是一項重大的挑戰(zhàn),但是投資者未來對非財務(wù)信息的關(guān)注會日益增加。因此,未來可以系統(tǒng)地研究制定非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響因素和經(jīng)濟后果。

    (3)關(guān)注政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建和實施問題。2012年以來,一系列針對建立健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)制度規(guī)范陸續(xù)出臺,建立一套符合我國國情的政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系及其實施機制,對于在國家治理機制中形成與激勵體系相呼應(yīng)的制衡約束機制、規(guī)范政府內(nèi)部的權(quán)力運行并提高治理水平,具有重要的意義。

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