探討施工企業(yè)如何執(zhí)行好新收入準則

摘?要：2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號-收入》，新收入準則進一步完善了我國企業(yè)會計準則體系，其中一項重大的變化就是改革、統(tǒng)一了收入確認模型，取消了建造合同準則，并列出了實施新準則的時間表。隨著境內(nèi)施工企業(yè)實施新收入準則時間逐步臨近，探討和分析如何執(zhí)行好新收入準則顯得尤為必要。本文從施工企業(yè)角度出發(fā)，分析現(xiàn)狀、總結(jié)問題并提出應(yīng)對建議，希望對施工企業(yè)執(zhí)行好新收入準則有所幫助。

關(guān)鍵詞：新收入準則;建造合同;施工企業(yè)

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號-收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則將現(xiàn)行收入與建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，采用了統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入做出明確的規(guī)定。新收入準則突破了現(xiàn)行收入準則和建造合同準則的邊界，有助于規(guī)范核算，提高會計信息質(zhì)量。本文主要結(jié)合施工企業(yè)實際，對執(zhí)行新收入準則進行對應(yīng)分析、思考，便于施工企業(yè)更好地把握和執(zhí)行新收入準則。

一、 收入確認與計量

新收入準則第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。從準則描述可以看出，收入確認的關(guān)鍵詞：合同、履約義務(wù)和取得控制權(quán)。

工程項目一般情況下，法定所有權(quán)屬于客戶，原則上可以理解為工程項目在建設(shè)過程中，均處于客戶的控制之下。只要施工企業(yè)正常按合同履約，相關(guān)主要風(fēng)險和報酬均屬于客戶。因此施工企業(yè)需重點關(guān)注合同、履約義務(wù)識別和履約進度確認。

（一）合同

原建造合同準則將合同分為固定造價合同和成本加成合同，描述較為簡單。新收入準則為便于統(tǒng)一，對滿足收入確認條件的合同進行了細致描述。1. 合同各方已批準該合同并承諾將履行義務(wù)。2. 該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提高勞務(wù)相關(guān)權(quán)利和義務(wù)。3. 該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。4. 該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。5. 企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得對價很可能收回。以上5個要素條件，確立了收入確認的基本前提。

建筑施工企業(yè)主要是承建工程項目，工程項目一般涉及標的金額較大，廣泛采用招投標的方式承接，按照規(guī)范的合同文本簽訂合同，均可滿足以上5個要素，因此對于合同初步識別工作較為容易。

（二）識別履約義務(wù)

按照新收入準則，首先需在合同開始日，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù);再根據(jù)各單項履約義務(wù)是在某一時間段內(nèi)履行，還是在某一時點履行;然后在履行各單項履約義務(wù)時分別確認收入。

按照《建筑法》規(guī)定，建設(shè)工程主要內(nèi)容包含勘察、設(shè)計、施工、安裝、裝飾裝修、維護維修、拆除、建筑構(gòu)配件的生產(chǎn)與供應(yīng)。傳統(tǒng)的施工企業(yè)業(yè)務(wù)主要集中在施工、安裝、裝飾裝修版塊等。近年來，建筑行業(yè)的快速發(fā)展，PPP、EPC總承包等工程承包模式成為建筑市場主流工程承包模式。建筑施工企業(yè)不再局限于簡單的施工版塊，大多數(shù)施工企業(yè)業(yè)務(wù)已向產(chǎn)業(yè)鏈上下游延伸，業(yè)務(wù)更加多元化。如何識別合同中的單項履約義務(wù)需要業(yè)務(wù)、財務(wù)人員進行綜合判斷評估。下面就包含履約事項較多的EPC模式進行分析。

EPC項目。即總承包項目，一般包含設(shè)計、采購、施工、安裝等內(nèi)容，涉及多個履約義務(wù)。從核算的穩(wěn)健性和匹配性，筆者認為EPC項目履約義務(wù)的識別，應(yīng)緊密結(jié)合客戶需求。若項目個性化及技術(shù)難度較高，客戶傾向于更多地參與到設(shè)計、設(shè)備采購、施工安裝的各個階段中，則選擇將EPC項目拆分為設(shè)計、設(shè)備采購、施工三項履約義務(wù)，并在合同中明確各項履約義務(wù)內(nèi)容及金額。設(shè)計、設(shè)備采購收入選擇“在某一時點”確認，施工安裝收入選擇“在某一時段內(nèi)”確認。若項目客戶參與度較低，傾向于總承包單位提供一體化解決方案，由總承包單位對項目全面負責(zé)，合同未明確區(qū)分設(shè)計、設(shè)備采購、施工安裝內(nèi)容，則可選擇將EPC項目整體作為一項單獨的履約義務(wù)，收入選擇在“某一時間段內(nèi)”確認。

由此可見，收入確認的關(guān)鍵是充分評估合同，識別各單項履約義務(wù)。完成單項履約義務(wù)識別后，再對應(yīng)屬于某一段內(nèi)履行履約義務(wù)，還是屬于某一時點履行履約義務(wù)。同理，為便于識別各項履約義務(wù)，在合同簽訂過程中，合同雙方要充分溝通協(xié)商相關(guān)履約事項，明確相應(yīng)的內(nèi)容及權(quán)利義務(wù)，提高核算的準確度。

（三）履約進度確認

新收入準則規(guī)定對于在某一時間段內(nèi)的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。工程項目建設(shè)主要內(nèi)容是施工環(huán)節(jié)，建設(shè)存在較長的周期，按照履約進度確認收入較原建造合同準則采用完工百分比法確認收入有點相似，分為投入法和產(chǎn)出法。新收入準則中未對投入法和產(chǎn)出法具體計算進行詳述。筆者認為，投入法類似原建造合同準則成本法確認完工進度;產(chǎn)出法類似原建造合同準則工作量法確認完工進度。

施工企業(yè)可結(jié)合企業(yè)在原建造合同下采取的核算完工進度的方法，組織測算執(zhí)行新準則后，選擇分別采用投入法和產(chǎn)出法核算履約進度，對企業(yè)各項指標的影響。一般情況下采用前后較為類似的方法，對企業(yè)影響越小，執(zhí)行管理也越方便。即原采用工作量法核算的應(yīng)傾向于采用產(chǎn)出法核算;原采用成本法核算的應(yīng)傾向于采用投入法核算。

（四）收入的計量

新收入準則第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。并明確在確定交易價格時，應(yīng)當可考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價的因素影響。

工程項目價格的確定一直是建筑行業(yè)的難點。主要存在以下三個問題：1. 按清單計價的項目，往往合同中僅對單價進行約定，而工程量需要依據(jù)圖紙計算，工程量核對情況和圖紙的到位情況均影響價格的確認，無法及時準確的確定合同價格。2. 工程項目實施過程中發(fā)生合同變更，往往通過結(jié)算確認，而非直接調(diào)整合同，而且結(jié)算確認普遍存在相當長時間的滯后性，導(dǎo)致價格無法及時確認。3. 我國建筑行業(yè)普遍存在合同暫定價與最終結(jié)算價存在很大的差異，往往在工程完工后，較長一段時間內(nèi)無法完成最終結(jié)算，價格無法及時確定。

新收入準則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當按照期望值或者最可能發(fā)生的金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。這就給施工企業(yè)確定項目交易價格，提供了解決方案。施工企業(yè)不需要再局限于價格是否獲得了合同雙方的確認，這給實務(wù)操作帶來較大的便利，解決了原建造合同準則下合同收入總額難以確定的難題，但同時對企業(yè)管理也提出了更高的要求，企業(yè)需對在附注中披露對于確定收入確認時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更。

二、 合同成本核算

（一）成本與當期損益

原建造合同準則區(qū)分了直接費用、間接費用以及計入當期損益的費用，并明確管理費用、銷售費用和財務(wù)費用和因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)當直接計入當期損益。新收入準則描述得更加具體，其中第二十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：1. 管理費用;2. 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中;3. 與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出;4. 無法在尚未履行義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。

新收入準則明確提出非正常消耗的費用，需將其計入當期損益，意味著施工企業(yè)在施工過程中，因管理不善或者工序錯誤導(dǎo)致部分工程返工，額外增加的費用，不得列入合同履約成本。這個規(guī)定增加了合同收入確認的準確性和匹配性。因為額外增加的非正常消耗的費用，實際無法為企業(yè)帶來收入，若計入合同履約成本確認為一項資產(chǎn)，按照投入法確認收入會階段性虛增企業(yè)收入。

（二）資產(chǎn)減值損失

新收入準則與原建造合同準則均要求對合同預(yù)計損失，計提資產(chǎn)減值損失計入當期損益。

新收入準則較原建造合同準則，更加明確了合同損失的會計處理方法。施工企業(yè)需按照與合同成本有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值超出企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓改相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本之前的差額，計提減值準備。通俗地講就是比較資產(chǎn)余額與剩余對價和將要發(fā)生成本的差額。需要企業(yè)能夠合理估計剩余對價和將要發(fā)生成本。

三、 其他相關(guān)問題探討

（一）合同索賠與獎勵

原建造合同準則明確了合同索賠和獎勵是構(gòu)成合同總收入的主要內(nèi)容。然而新收入準則中僅對合同變更的會計處理進行了規(guī)定，但未對建筑施工行業(yè)普遍存在的索賠和獎勵形成的收入如何處理進行描述。可采取的方法有以下兩種。

一種是直接在客戶批準的情況下，將索賠和獎勵按時點直接確認收入。因為索賠對應(yīng)的成本往往是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，而按新收入準則非正常消耗的費用均計入了當期損益。所以在索賠獲得客戶批準時，按時點直接確認收入有一定的合理性。獎勵往往具有不可預(yù)見性，也可按時點確認。

另一種是在客戶批準的情況下，將索賠和獎勵計入合同收入總額，作為合同收入的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，在合同索賠和獎金獲批日調(diào)整當期收入。這種方法參照了原建造合同準則的處理方式。

筆者更傾向于第二種處理方法，因為在索賠和獎勵金額較大的情況下按時點確認，容易造成指標大幅波動。

（二）重大融資成分的判斷與核算

近年來，隨著建筑行業(yè)激烈的競爭，以及施工市場普遍供大于求，大部分項目付款周期長，或多或少均存在融資成分。但是新收入準則，并未界定重大融資成分的判斷標準，只是約定合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

按照羅顥的解析，重大融資成分的判斷：如果合同的履行形成了兩個同時并存的差異：“時間差”和“價格差”，即款項的收取與履約義務(wù)的履行，存在“時間差”（一般超過1年），收取的款項（合同對價）與沒有“時間差”時的交易價格（可理解為公允價值或現(xiàn)銷價格） 存在“價格差”，且“價格差”是由“時間差”造成的就具備了判斷該合同存在重大融資成分的條件。

然而，由于工程項目的特殊性，往往無法取得公允價值或現(xiàn)銷價格，因此無法衡量“價格差”，難以判斷是否存在重大融資成分。工程項目是否存在重大融資成分還是要基于招標文件和合同約定。若合同直接約定了融資義務(wù)及相應(yīng)的補償，則應(yīng)在合同評估階段，將融資事項確定為單項履約義務(wù)，在履行履約義務(wù)期間，按時間段確認收入。若合同未直接約定融資義務(wù)及相應(yīng)補償?shù)?，且無法獲得公允價值和現(xiàn)銷價格的，則不區(qū)分融資收入。

四、 施工企業(yè)需采取的應(yīng)對措施

（一）充分評估，積極應(yīng)對

新收入準則要求其他境內(nèi)上市（非境內(nèi)外同時上市）的企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則;對于執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則。雖然財政部自準則發(fā)布之日起為企業(yè)預(yù)留了近三年的準備時間。且鼓勵有能力提前執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準則。

截至目前，新收入準則已經(jīng)發(fā)布了近2年時間，從各建筑行業(yè)上市公司披露情況，大部分單位仍采用原建造合同準則，且尚未發(fā)現(xiàn)建筑施工企業(yè)實際已執(zhí)行新收入準則的分析案例。一定程度上說明，大部分施工企業(yè)仍未做到未雨綢繆，存在等、靠的思想。

從上文分析可以看出，新收入準則對工程項目收入的確認與原建造合同準則存在一定的類似性，但是涉及的收入確認模型，發(fā)生了較大改變。施工企業(yè)應(yīng)充分評估執(zhí)行新收入準則，給企業(yè)帶來的各方面影響，做好應(yīng)對準備，方能平穩(wěn)過渡。

（二）增強合同意識

企業(yè)還需增強合同意識，規(guī)范合同管理。新收入準則主要基于與客戶之間的合同確認收入。識別履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至單獨的履約義務(wù)均需要評估合同約定的交易雙方的權(quán)利和義務(wù)。為確保會計信息質(zhì)量，建筑施工企業(yè)要增強合同意識，規(guī)范合同管理。業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間需要密切合作，就商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通。

（三）提升管理水平

新收入準則，保持了與國際會計準則趨同，涉及較多的職業(yè)估計和判斷，且明確附注披露的信息更加翔實。好的準則，需要好的企業(yè)管理才能真正發(fā)揮其作用，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。施工企業(yè)要一方面要結(jié)合收入確認模型，梳理業(yè)務(wù)流程，搭建收入核算管理體系，建章立制準確把握各重點工作環(huán)節(jié);另一方面要強化執(zhí)行管理，做好工作落實，提高制度執(zhí)行成效。

（四）加強培訓(xùn)與總結(jié)

目前對新收入準則更多的是在理論層面的解析，還需要大量的實踐來逐步規(guī)范、完善執(zhí)行效果?？梢灶A(yù)見財政部將進一步發(fā)布實施新收入準則的操作指引。企業(yè)層面要加強培訓(xùn)與宣傳，提高業(yè)務(wù)、財務(wù)人員職業(yè)能力，逐步適應(yīng)市場化和準則要求，強化實務(wù)層面的執(zhí)行效果管理，通過務(wù)實實踐、總結(jié)經(jīng)驗、查缺補漏，與理論相結(jié)合逐步促進國家會計準則體系完善。

五、 結(jié)語

建筑施工企業(yè)因其產(chǎn)品金額大、跨期長、涵蓋內(nèi)容多、結(jié)算方式復(fù)雜等特點，導(dǎo)致收入確認、核算一直是實務(wù)中的難點和焦點，且易受市場環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、政策環(huán)境等影響。新收入準則較原建造合同準則更加完善和科學(xué)，但同時對企業(yè)管理的要求更加嚴格，施工企業(yè)應(yīng)高度重視、緊密策劃，實時關(guān)注準則變化，對標管理，提高會計信息質(zhì)量，促進企業(yè)財務(wù)管理提升，提高企業(yè)運營管理質(zhì)量與效率。

參考文獻：

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作者簡介：鄭火炎，中國核工業(yè)華興建設(shè)有限公司，江蘇南京。