管理會(huì)計(jì)工具研究綜述：回顧和展望

沙秀娟　王滿

【摘要】為了明晰管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用和研究情況，有必要對(duì)其相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。從單一管理會(huì)計(jì)工具、管理會(huì)計(jì)工具整合、多種管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用調(diào)查三個(gè)方面對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，研究結(jié)果表明：管理會(huì)計(jì)的研究呈現(xiàn)多元化的發(fā)展態(tài)勢(shì)，但缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用后的經(jīng)濟(jì)后果以及企業(yè)如何結(jié)合自身情況合理地選擇和利用管理會(huì)計(jì)工具等問題的系統(tǒng)性研究?；诖?，給出未來可能的管理會(huì)計(jì)工具研究方向，以期為管理會(huì)計(jì)工具的研究提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);預(yù)算管理;作業(yè)成本法;本量利分析;平衡計(jì)分卡;風(fēng)險(xiǎn)管理

【中圖分類號(hào)】F235

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）09-0062-6

從2014年10月發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》到2017年9月頒布《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，再到2018年8月頒布《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第202號(hào)——零基預(yù)算》等7項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，引起我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的極大關(guān)注。

管理會(huì)計(jì)工具作為管理會(huì)計(jì)理念的具體化，隨著企業(yè)內(nèi)部管理需求的變化而變化。為了適應(yīng)企業(yè)不同環(huán)境的變化，先后出現(xiàn)了一系列先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具。例如：20世紀(jì)70年代，管理會(huì)計(jì)工具以標(biāo)準(zhǔn)成本法、本量利分析等為代表;20世紀(jì)80年代，為了滿足企業(yè)流程再造和精細(xì)化管理的需要，戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本法成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)流程優(yōu)化和提升管理效益的主要工具;20世紀(jì)90年代，經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡等一系列有利于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的管理會(huì)計(jì)工具風(fēng)靡而起。隨著管理會(huì)計(jì)工具的不斷創(chuàng)新和發(fā)展，為了明晰管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用和研究情況，有必要對(duì)其相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。因此，本文擬從單一管理會(huì)計(jì)工具、管理會(huì)計(jì)工具整合以及多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用調(diào)查三個(gè)方面對(duì)管理會(huì)計(jì)工具研究的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。

一、單一管理會(huì)計(jì)工具

本文主要依據(jù)國(guó)內(nèi)外在社會(huì)科學(xué)研究中對(duì)概念界定的理論推演，結(jié)合管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性強(qiáng)的特點(diǎn)，采用主流管理會(huì)計(jì)教科書和管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究文獻(xiàn)兩種方式，同時(shí)輔以我國(guó)財(cái)政部2016年6月頒布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》、2017年9月頒布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引、2018年8月頒布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第202號(hào)——零基預(yù)算》等7項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引以及美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）2012年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告》，界定出本文所要綜述的預(yù)算管理、成本管理、營(yíng)運(yùn)管理、績(jī)效管理和風(fēng)險(xiǎn)管理五個(gè)領(lǐng)域，并對(duì)各個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行文獻(xiàn)綜述。

（一）預(yù)算管理

預(yù)算幾乎影響著管理會(huì)計(jì)的每一個(gè)方面。成本會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)、業(yè)績(jī)計(jì)量和薪酬管理都與預(yù)算相關(guān)聯(lián)。預(yù)算管理存在多種用途，包括計(jì)劃和協(xié)調(diào)一個(gè)組織的活動(dòng)、分配資源、激勵(lì)員工以及遵循社會(huì)規(guī)范。因此，預(yù)算是管理會(huì)計(jì)中受到最廣泛關(guān)注的主題之一，國(guó)內(nèi)外學(xué)者均對(duì)預(yù)算進(jìn)行了大量的研究。

目前，預(yù)算中的經(jīng)濟(jì)學(xué)模型是由20世紀(jì)60年代組織中信息的作用在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的發(fā)展演變而來的。起初，研究者建立了單人模型，在該模型中，預(yù)算可以為個(gè)體提供決策的信息。在不確定條件下，個(gè)體對(duì)信息的需求取決于需要做的決策和可能提供的信息之間的關(guān)系。這就意味著信息的價(jià)值源于決策內(nèi)容，而不是被簡(jiǎn)單地假定。不同學(xué)者從不同的學(xué)科視角對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行了研究：一些學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角驗(yàn)證了參與式預(yù)算是如何通過允許雇員和所有者傳遞私人信息而產(chǎn)生帕累托改進(jìn)的;一些學(xué)者從社會(huì)學(xué)的視角研究了預(yù)算的作用，認(rèn)為制度理論描述了預(yù)算在討價(jià)還價(jià)過程中作為符號(hào)偏好的表達(dá)手段的重要作用;還有一些學(xué)者則從心理學(xué)的視角研究了預(yù)算交互模型，認(rèn)為在檢驗(yàn)?zāi)Ｐ椭袘?yīng)將參與式預(yù)算、基于預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和任務(wù)不確定性作為自變量和調(diào)節(jié)變量，滿意度、壓力和個(gè)體業(yè)績(jī)作為因變量。

受到實(shí)務(wù)界的沖擊，學(xué)者們對(duì)預(yù)算的態(tài)度也存在著分歧，有的學(xué)者認(rèn)為預(yù)算對(duì)企業(yè)的決策有著不可替代的價(jià)值，有的學(xué)者認(rèn)為傳統(tǒng)的預(yù)算已無法適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的變化，進(jìn)而提出了超越預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、作業(yè)法預(yù)算等，還有學(xué)者認(rèn)為預(yù)算松弛的存在極大地影響了預(yù)算的效用。不同學(xué)者的觀點(diǎn)分歧，促使了國(guó)內(nèi)外學(xué)者們對(duì)預(yù)算的大量研究。例如：于增彪等[1]提出了中國(guó)式預(yù)算管理系統(tǒng)框架，為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界解決預(yù)算管理的研究問題與企業(yè)實(shí)務(wù)界預(yù)算的分散性問題提供了一個(gè)共同的參照體系;Covaleski等[2]認(rèn)為預(yù)算作為管理控制系統(tǒng)的基石，被廣泛運(yùn)用于規(guī)劃企業(yè)活動(dòng)、配置資源、激勵(lì)員工以及遵循社會(huì)制度等企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)之中;梁萊歆[3]對(duì)企業(yè)研發(fā)預(yù)算管理進(jìn)行調(diào)查，分析了我國(guó)研發(fā)預(yù)算管理現(xiàn)狀及其存在的主要問題，并提出了改變現(xiàn)狀的措施;劉凌冰等[4]使用問卷調(diào)查對(duì)預(yù)算溝通的動(dòng)因、形式與效果進(jìn)行研究，建議企業(yè)管理者在預(yù)算實(shí)施中除關(guān)注預(yù)算流程和技術(shù)方法外，也應(yīng)重視溝通、文化、人員等因素在提高預(yù)算效果中的重要作用。

（二）成本管理

成本管理是管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要研究領(lǐng)域，企業(yè)采用新的成本管理方法的需求與管理會(huì)計(jì)學(xué)者擴(kuò)展成本管理研究范圍的需求相吻合。管理會(huì)計(jì)提供了一系列的工具和方法，為試圖使企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)最大化的經(jīng)營(yíng)管理者提供信息，幫助其進(jìn)行決策。成本管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具方法包括但不限于目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法等。

1.目標(biāo)成本法。該方法是一個(gè)利潤(rùn)計(jì)劃和成本管理的系統(tǒng)，它可以確保新產(chǎn)品和服務(wù)滿足由市場(chǎng)決定價(jià)格和財(cái)務(wù)匯報(bào)需求。目標(biāo)成本法和組織戰(zhàn)略之間是影響和被影響的關(guān)系，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略利潤(rùn)計(jì)劃的系統(tǒng)。一些學(xué)者從不同的角度對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行了研究，如孫菊生等[5]深入分析了目標(biāo)成本規(guī)劃法所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想，認(rèn)為目標(biāo)成本規(guī)劃的中心問題是如何設(shè)計(jì)和傳遞各種成本壓力。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法的思想于1911年由美國(guó)弗雷德里克·溫斯洛·泰勒在《科學(xué)管理原理》一書中首次提出，他將科學(xué)引入企業(yè)管理領(lǐng)域，并指出為了提高工人生產(chǎn)效率可以采用計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化的方式。隨著時(shí)代的發(fā)展，標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)運(yùn)而生。Ritzwoller等[6]將標(biāo)準(zhǔn)成本法引入醫(yī)療領(lǐng)域并在綜合保健服務(wù)系統(tǒng)中制定標(biāo)準(zhǔn)成本措施。王光明、薛恒新[7]通過調(diào)查分析標(biāo)準(zhǔn)成本法在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用情況，從成本、會(huì)計(jì)和管理三個(gè)角度剖析了標(biāo)準(zhǔn)成本法的優(yōu)點(diǎn)，指出了我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)應(yīng)用中所出現(xiàn)問題的解決關(guān)鍵。有的研究表明，企業(yè)使用標(biāo)準(zhǔn)成本法可以加強(qiáng)企業(yè)的成本管理，降低企業(yè)成本，獲取企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

3.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法（ABC）被許多學(xué)者和企業(yè)人員視為20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)方面最重要的創(chuàng)新。起初，該方法強(qiáng)調(diào)的是非產(chǎn)量相關(guān)指標(biāo)是否具有對(duì)企業(yè)制造費(fèi)用進(jìn)行預(yù)測(cè)的能力。Kennedy等[8]對(duì)作業(yè)成本法（ABC）進(jìn)行了研究，認(rèn)為作業(yè)成本法可以通過控制成本和提高資產(chǎn)利用率來提高企業(yè)的業(yè)績(jī)。我國(guó)學(xué)者王滿、戴杏花[9]等學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行了具體研究。

（三）營(yíng)運(yùn)管理

營(yíng)運(yùn)管理作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要研究領(lǐng)域，主要涉及促進(jìn)商品和勞務(wù)橫向流動(dòng)的技術(shù)、設(shè)計(jì)和組織原則。本量利分析和標(biāo)桿管理被視作營(yíng)運(yùn)管理的基本方法，成為企業(yè)提升競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。

1.本量利（CVP）分析。該方法通過分析成本、產(chǎn)量和利潤(rùn)三者之間的關(guān)系，為企業(yè)的計(jì)劃、經(jīng)營(yíng)和控制等決策提供依據(jù)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中重要的輔助分析工具之一。鐘麗珍[10]使用我國(guó)A股上市制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析了成本粘性對(duì)企業(yè)本量利分析的影響。丁澤富[11]通過案例分析了本量利分析在虛擬電信運(yùn)營(yíng)商經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用。本量利分析中的邊際分析法是將微分的概念引入到經(jīng)濟(jì)學(xué)中，用數(shù)學(xué)的圖線來說明企業(yè)的經(jīng)濟(jì)問題。張貴祥[12]認(rèn)為，邊際分析法貫穿于企業(yè)整個(gè)管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的始終，并從企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模決策等幾個(gè)方面對(duì)管理經(jīng)濟(jì)學(xué)中邊際分析法的應(yīng)用進(jìn)行了研究。

2.標(biāo)桿管理。標(biāo)桿管理最早于1979年在美國(guó)施樂公司使用，其通過將企業(yè)自身的一些指標(biāo)與行業(yè)內(nèi)最佳公司的實(shí)踐相比較，來持續(xù)提高企業(yè)的管理水平。葛星等[13]分析了中外企業(yè)實(shí)施標(biāo)桿管理的能力成熟度，以此來提高企業(yè)實(shí)施標(biāo)桿管理的質(zhì)量，更新企業(yè)的管理模式。季琴、吳曉俊[14]探討了標(biāo)桿管理在中小企業(yè)薪酬管理中的應(yīng)用。Madsen等[15]通過對(duì)標(biāo)桿管理的歷史脈絡(luò)進(jìn)行梳理，評(píng)估和檢驗(yàn)了管理時(shí)尚視角作為理論視角下的標(biāo)桿管理。

（四）績(jī)效管理

所謂績(jī)效管理，是指各級(jí)管理者和員工為了達(dá)到組織目標(biāo)共同參與績(jī)效計(jì)劃制定、績(jī)效輔導(dǎo)溝通、績(jī)效考核評(píng)價(jià)、績(jī)效結(jié)果應(yīng)用、績(jī)效目標(biāo)提高的持續(xù)循環(huán)過程，績(jī)效管理的目的是持續(xù)提高個(gè)人、部門和組織的績(jī)效?？?jī)效管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具方法包括但不限于關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、平衡計(jì)分卡（BSC）等。

1.關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）。

KPI是通過提煉最能代表企業(yè)績(jī)效的關(guān)鍵指標(biāo)，并以此為基礎(chǔ)建立績(jī)效考核體系來進(jìn)行績(jī)效考評(píng)的模式。Harris、Mongiello[16]通過借鑒文獻(xiàn)中的理論概念和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，研究了針對(duì)評(píng)估總經(jīng)理使用的“關(guān)鍵指標(biāo)”“解釋指標(biāo)”與“決策指標(biāo)”的匹配情況。Chan等[17]通過綜合文獻(xiàn)綜述，開發(fā)了客觀和主觀測(cè)量的一系列KPI，并通過三個(gè)案例對(duì)其有效性進(jìn)行了測(cè)試。Parmenter[18]認(rèn)為KPI的突出之處在于將平衡計(jì)分卡流程提煉為12個(gè)邏輯步驟，為用戶提供了一個(gè)實(shí)施資源工具包。Wudhikarn[19]使用德爾菲法確定物流業(yè)務(wù)智力資本的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)，使組織能夠在有限的資源內(nèi)更有效地管理其業(yè)務(wù)。

2.經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）。EVA作為一種考核激勵(lì)機(jī)制，是否能夠?yàn)槠髽I(yè)提供有效信息或緩沖代理問題，進(jìn)而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，是績(jī)效管理的主要研究方向之一。學(xué)者們對(duì)EVA的研究可分為兩個(gè)方面：一是EVA指標(biāo)實(shí)施的有用性，如Milunovich、Tseui[20]認(rèn)為，與會(huì)計(jì)回報(bào)和自由現(xiàn)金流量等傳統(tǒng)市場(chǎng)指標(biāo)相比，EVA指標(biāo)與市場(chǎng)的價(jià)值增值更具有關(guān)聯(lián)性;二是EVA指標(biāo)實(shí)施后的經(jīng)濟(jì)后果，如黃衛(wèi)偉、李春瑜[21]在對(duì)EVA的基本原理進(jìn)行闡述的同時(shí)，詳細(xì)地介紹了TCL集團(tuán)有限公司、華為技術(shù)有限公司以及許繼集團(tuán)有限公司對(duì)EVA的實(shí)施情況和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。

3.平衡計(jì)分卡（BSC）。BSC強(qiáng)調(diào)企業(yè)存在多維價(jià)值動(dòng)因，可用來評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)情況，即財(cái)務(wù)、客戶關(guān)系、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)以及學(xué)習(xí)和創(chuàng)新。學(xué)者們對(duì)平衡計(jì)分卡的研究集中于兩類：一類研究通常是驗(yàn)證非財(cái)務(wù)指標(biāo)是否領(lǐng)先于財(cái)務(wù)指標(biāo)，如Banker等[22]研究發(fā)現(xiàn)客戶滿意度指標(biāo)、未來企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)指標(biāo)與企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值有正向關(guān)系;另一類是研究平衡計(jì)分卡的應(yīng)用和發(fā)展情況，如Kaplan、Norton[23]研究了平衡計(jì)分卡作為財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)在戰(zhàn)略管理中的廣泛使用，Hoque[24]對(duì)平衡計(jì)分卡的研究趨勢(shì)、成就及未來的研究機(jī)會(huì)等進(jìn)行了研究。

（五）風(fēng)險(xiǎn)管理

風(fēng)險(xiǎn)管理過去總是關(guān)注孤立的交易和有形資產(chǎn)，實(shí)施的是機(jī)械管理，其觀念是降低風(fēng)險(xiǎn)而不是充分利用風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)謀利。風(fēng)險(xiǎn)在許多商業(yè)模式中是固有的，可以通過有組織有計(jì)劃的方式將戰(zhàn)略、流程、人員、技術(shù)和知識(shí)整合起來，以評(píng)估和管理企業(yè)在價(jià)值創(chuàng)造過程中面臨的不確定性。

政策制定者的一個(gè)主要辦法是通過立法確定企業(yè)高層經(jīng)理和董事會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的責(zé)任。為了配合立法行動(dòng)，有會(huì)計(jì)師和準(zhǔn)則制定者設(shè)計(jì)了風(fēng)險(xiǎn)管理框架和指南，以支持管理者推行適當(dāng)?shù)母采w全企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理方法。如美國(guó)COSO委員于2004年9月正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》（COSO-ERM）。該理論框架具有一定的指導(dǎo)性，為董事會(huì)提供了有關(guān)企業(yè)所面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)以及如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的重要信息。2016年COSO公布了一個(gè)針對(duì)2004年ERM框架的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——通過策略與績(jī)效調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)》的修改草案，該草案主要包括風(fēng)險(xiǎn)治理與文化，風(fēng)險(xiǎn)、策略與目標(biāo)制定，執(zhí)行中的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)信息、溝通與報(bào)告，檢測(cè)ERM的績(jī)效五個(gè)方面。

學(xué)者們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了不同的研究。Kaplan、Norton[25]將風(fēng)險(xiǎn)加入業(yè)績(jī)模型并作為企業(yè)需要管理的另一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)層面。謝志華[26]基于歷史回顧和邏輯推理整合了內(nèi)部控制、公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理等框架之間的關(guān)系，構(gòu)建了基于風(fēng)險(xiǎn)管理的整合框架。張繼德等[27]構(gòu)建了新型集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，從宏觀視角建立了自上而下的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架從系統(tǒng)的角度指導(dǎo)企業(yè)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，而風(fēng)險(xiǎn)矩陣模型則是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的具體技術(shù)手段。

二、管理會(huì)計(jì)工具整合

理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的整合，并不是簡(jiǎn)單地將幾種管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行疊加或者共同使用，而是更注重融合。不同的管理會(huì)計(jì)工具各有專攻，如何在這些管理會(huì)計(jì)工具之間建立起有機(jī)的聯(lián)系，并將其整合在同一個(gè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)，也是近年來管理會(huì)計(jì)研究中比較令人關(guān)注的問題。目前學(xué)者們所提出的管理會(huì)計(jì)工具整合有兩種：一是將多種管理會(huì)計(jì)工具納入同一個(gè)整合框架之中，強(qiáng)調(diào)各種管理會(huì)計(jì)工具之間不是相互獨(dú)立的，而是存在著互補(bǔ)性;二是以一種管理會(huì)計(jì)工具為主、其他管理會(huì)計(jì)工具為輔進(jìn)行配合的整合模式。

（一）將多種管理會(huì)計(jì)工具納入同一整合框架

Ittner、Larcker[28]以“價(jià)值管理”為核心框架，整合了作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡和經(jīng)濟(jì)附加值，構(gòu)建了一套以價(jià)值為基礎(chǔ)、以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的新管理會(huì)計(jì)工具體系;王斌、高晨[29]以管理會(huì)計(jì)功能框架為基礎(chǔ)，梳理了四種主要管理會(huì)計(jì)工具的差異性與互補(bǔ)性，提出了平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略決策行動(dòng)化，作業(yè)基礎(chǔ)管理與組織（或業(yè)務(wù)）流程設(shè)計(jì)，預(yù)算與資源配置及過程監(jiān)控，平衡計(jì)分卡、EVA指標(biāo)與管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)的組成內(nèi)容;Knápková等[30]提出了以管理會(huì)計(jì)功能框架為基礎(chǔ)并將EVA、BSC和標(biāo)桿管理相結(jié)合的觀點(diǎn)，驗(yàn)證了其在工業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用、管理者滿意度和管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)三者的關(guān)系，為企業(yè)績(jī)效的管理和評(píng)價(jià)提供了依據(jù);傅元略[31]從戰(zhàn)略角度出發(fā)，提出了管理控制機(jī)制設(shè)計(jì)的新理念，將全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、作業(yè)成本法及作業(yè)基礎(chǔ)管理融會(huì)貫通，構(gòu)建了基于“戰(zhàn)略目標(biāo)—責(zé)任落實(shí)—過程控制—考核激勵(lì)”的管理控制機(jī)制的創(chuàng)新模式。

（二）以一種管理會(huì)計(jì)工具為主、其他管理會(huì)計(jì)工具為輔的整合模式

Kaplan、Norton[25]提出以平衡計(jì)分卡為核心，將預(yù)算管理、作業(yè)管理以及股東價(jià)值指標(biāo)等工具整合到平衡計(jì)分卡的控制框架之中。高晨、湯谷良[32]通過對(duì)三家大型企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用進(jìn)行調(diào)查，剖析了我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用是否需要整合以及如何整合的問題。Dwivedi、Chakraborty[33]將作業(yè)成本法（ABC）和平衡計(jì)分卡相結(jié)合，認(rèn)為兩種方法的結(jié)合會(huì)給不同的組織活動(dòng)提供更準(zhǔn)確、及時(shí)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息，從而提高戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)決策的有效性。

三、多種管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用情況調(diào)查

隨著管理會(huì)計(jì)工具的不斷發(fā)展和完善，基于權(quán)變理論，研究企業(yè)如何在不同環(huán)境下對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行選擇，如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值等問題成為學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)。學(xué)者們對(duì)多種管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查的內(nèi)容主要有：多種管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)層面的應(yīng)用情況或使用領(lǐng)域;管理會(huì)計(jì)工具理論與實(shí)踐的差距;多種管理會(huì)計(jì)工具的重要性排序;等等。

林文雄、吳安妮[34]通過對(duì)我國(guó)500家企業(yè)的問卷調(diào)查，研究發(fā)現(xiàn)目前企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的使用主要體現(xiàn)在成本會(huì)計(jì)、短期決策、資本預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本核算和管理控制五個(gè)領(lǐng)域。馮巧根[35]對(duì)我國(guó)200家企業(yè)多種管理會(huì)計(jì)工具的使用情況進(jìn)行了問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具使用率比較高，如標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)預(yù)算、存貨支出預(yù)算、資本預(yù)算和績(jī)效評(píng)價(jià)等，但新興管理會(huì)計(jì)工具卻沒有達(dá)到廣泛應(yīng)用的程度，如戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、生命周期成本法、目標(biāo)成本法和質(zhì)量成本法。Mclellan、Moustafa[36]針對(duì)六個(gè)阿拉伯海灣合作委員會(huì)（GCC）國(guó)家的認(rèn)證管理會(huì)計(jì)師（CMA）及其所在公司的“高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)”對(duì)41種管理會(huì)計(jì)工具的重要性的看法進(jìn)行了調(diào)查。Chow等[37]采用問卷調(diào)查的方法對(duì)西方先進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具在我國(guó)企業(yè)的運(yùn)用狀況進(jìn)行了調(diào)查，問卷中重點(diǎn)問及質(zhì)量管理的內(nèi)容，調(diào)查結(jié)果顯示Kaizen（持續(xù)改進(jìn)）方法、質(zhì)量成本報(bào)告制度和全面質(zhì)量控制在我國(guó)企業(yè)中得到了一定程度的應(yīng)用，但其深度與廣度仍有待提高。沙秀娟等[38]對(duì)戰(zhàn)略成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、本量利分析、適時(shí)制、全生命周期成本法、價(jià)值鏈分析、預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值和標(biāo)桿管理等13種管理會(huì)計(jì)工具在價(jià)值鏈上的重要性進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析。

四、管理會(huì)計(jì)工具研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)與未來展望

自改革開放四十多年以來，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展態(tài)勢(shì)，但本文通過上述文獻(xiàn)梳理和綜述，發(fā)現(xiàn)針對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究多集中于單一管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用情況分析、管理會(huì)計(jì)工具的整合運(yùn)用和多種管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況調(diào)查，且以理論研究居多，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用后的經(jīng)濟(jì)后果以及企業(yè)如何結(jié)合自身情況合理地選擇和利用管理會(huì)計(jì)工具的規(guī)律性探索研究較少，具體研究述評(píng)和展望如下：

1.近些年管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新不足。自21世紀(jì)以來管理會(huì)計(jì)工具本身的創(chuàng)新不多，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究大多是基于企業(yè)特定需求“點(diǎn)”的某一項(xiàng)或某幾項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具。如何根據(jù)我國(guó)企業(yè)實(shí)踐的需要，探索某一類型企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的規(guī)律，并根據(jù)大數(shù)據(jù)樣本的結(jié)果分析得出最有利于企業(yè)采用的管理會(huì)計(jì)工具？如何根據(jù)我國(guó)本土企業(yè)的需要，創(chuàng)新出具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)工具？對(duì)上述問題的探索和研究，將成為未來管理會(huì)計(jì)工具的研究方向之一。

2.對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用研究范圍較窄。目前理論界對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用研究主要集中于對(duì)單一或幾種管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用調(diào)查研究，且研究大多集中在企業(yè)“應(yīng)該”采用什么樣的管理會(huì)計(jì)工具或企業(yè)在采用上述工具時(shí)“應(yīng)該”注意哪些問題。近幾年鮮有文獻(xiàn)能夠提供管理會(huì)計(jì)工具在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用現(xiàn)狀的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，且管理會(huì)計(jì)工具的研究方向較為分散，研究脈絡(luò)不夠清晰，缺乏統(tǒng)一完整的研究架構(gòu)。因此，有必要對(duì)如何根據(jù)我國(guó)本土企業(yè)實(shí)踐的需要，系統(tǒng)地研究管理會(huì)計(jì)工具，有效地選擇應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，以提升企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力進(jìn)行深入研究。

3.現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)工具整合框架涉及的工具有限?，F(xiàn)有的關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具整合的框架主要是圍繞若干種管理會(huì)計(jì)工具展開，忽略了其他管理會(huì)計(jì)工具的作用，缺乏管理會(huì)計(jì)工具整合的系統(tǒng)性研究。同時(shí)，缺乏存在單一或整合管理會(huì)計(jì)工具后對(duì)企業(yè)影響的經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)證檢驗(yàn)研究。理論界不僅要關(guān)注企業(yè)是否“應(yīng)該”采用管理會(huì)計(jì)工具的規(guī)范性問題，更重要的是還要提供更多的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)用來支持驗(yàn)證其立論。毫無疑問，是否能夠提供足夠的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，對(duì)于以價(jià)值創(chuàng)造為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)工具能否在實(shí)務(wù)界得到恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用至關(guān)重要。

綜上所述，目前理論界和實(shí)務(wù)界積極引進(jìn)、消化“本土化”西方管理會(huì)計(jì)并取得了顯著成效，但由于企業(yè)環(huán)境的差異性，企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，要充分考慮公司規(guī)模、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、現(xiàn)有的管理水平等一系列權(quán)變因素，做出適當(dāng)?shù)倪x擇，而不能盲目跟風(fēng)應(yīng)用。因此，企業(yè)如果能深入認(rèn)識(shí)各種管理會(huì)計(jì)工具的特點(diǎn)，有效挖掘和利用各種管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值創(chuàng)造潛能，將管理會(huì)計(jì)工具有機(jī)高效地應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)框架之中，必將有助于實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具的效益最大化，提高企業(yè)資源的配置效率，促進(jìn)企業(yè)的高質(zhì)量持續(xù)發(fā)展。

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