管理會計實地（量化）研究 : 機遇與挑戰(zhàn)

段文譞 沈彥波

【摘要】管理會計實地（量化）研究作為國際管理會計研究主流范式，還未得到國內(nèi)研究者的廣泛關(guān)注。2019年亞太地區(qū)管理會計研討會主要聚焦于如何通過實地調(diào)研取得一手?jǐn)?shù)據(jù)開展研究，主要包括基于檔案數(shù)據(jù)開展的實地實證研究以及基于實驗設(shè)計開展的實地實驗研究。本文回顧了本次研討會的主要研討成果，主要包括：實地研究需要研究者和企業(yè)實務(wù)工作者充分互動交流，研究者要具備敏銳的洞察力和項目選取策略，要仔細(xì)進行研究設(shè)計，同時需要運用內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué)的范式開展兼具相關(guān)性和嚴(yán)謹(jǐn)性的實證研究。實地實驗研究應(yīng)該作為傳統(tǒng)實驗研究的補充得到更多關(guān)注。

關(guān)鍵詞?實地（量化）研究 內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué) 實地實驗研究

2019年7月10～11日，由上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院主辦，整合性價值管理研究中心 （ISVMS Research Center）、國際注冊專業(yè)會計師公會（CGMA）協(xié)辦的2019年亞太地區(qū)管理會計研究研討會（Asian-Pacific Management Accounting Research Symposium）在上海財經(jīng)大學(xué)召開。本次研討會的主題是“亞太地區(qū)管理會計實地研究—機遇與挑戰(zhàn)”。出席本次研討會的嘉賓主要有：澳大利亞墨爾本大學(xué)Naomi Soderstrom教授、對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)湯谷良教授、臺灣政治大學(xué)吳安妮教授、美國圣母大學(xué)Francisco de Asis教授、奧地利維也納經(jīng)濟大學(xué)Isabella Grabner教授、荷蘭馬斯特里赫特大學(xué)Christoph Feichter助理教授、神戶大學(xué)Takehisa Kajiwara教授、首爾國立大學(xué)Sewon Kwon教授、上海財經(jīng)大學(xué)潘飛教授、中央財經(jīng)大學(xué)劉俊勇教授、東北財經(jīng)大學(xué)王滿教授等。會議共邀請了 5位研究者對其工作論文進行匯報，并邀請國際著名學(xué)者分享管理會計實地定量研究的經(jīng)驗。

會議由上海財經(jīng)大學(xué)潘飛教授主持，采取“論文匯報+集體研討”的方式，與會專家和學(xué)者對入選的5篇學(xué)術(shù)論文進行了深入探討。除此之外，會議還邀請到3位學(xué)者從自身的研究專長出發(fā)，就如何開展管理會計實地定量研究同與會人員進行深入分享。本刊就其中精彩觀點進行整理，以饗讀者。

一、美國圣母大學(xué)Francisco de Asis教授

Asis教授通過將經(jīng)濟學(xué)理論和企業(yè)經(jīng)營管理實踐相結(jié)合開展實地研究，主要采用的研究方法是實地實驗研究，以及通過企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)開展的檔案研究。他將量化實地研究的研究路徑總結(jié)為如圖1所示的三個過程，并認(rèn)為從左至右，隨著研究的價值遞增，研究者的興趣往往會隨著研究的開展而遞減;研究者的研究自由度和修復(fù)研究中遇到問題的能力也從左至右遞減。因此，不同于基于上市公司數(shù)據(jù)的大樣本實證研究，研究者在開展基于實地的管理會計實證研究中，項目選擇階段對于研究項目最終能否成功至關(guān)重要。

（一）項目選擇階段

1.明確研究問題

第一，要聚焦于實務(wù)中管理者感興趣的話題。如果研究話題完全來自文獻，那么為研究者提供實地研究條件的管理者可能對研究課題喪失興趣，則研究無法進一步開展。第二，選擇當(dāng)前在管理會計領(lǐng)域重要的研究話題。比如：領(lǐng)導(dǎo)力、大數(shù)據(jù)、創(chuàng)新、文化以及信息系統(tǒng)的設(shè)計等。第三，考慮這些研究話題和已有文獻的關(guān)聯(lián)，和該領(lǐng)域相關(guān)的研究者進行交流，對其他交叉學(xué)科的研究保持開放的態(tài)度。

2.選擇合適的研究場所

第一，要堅持問題導(dǎo)向。研究者要具備敏銳的洞察力，在第一次調(diào)研之前，研究者需要對研究什么問題有一個初步的想法，而不是漫無目的地進行訪談，否則將是對企業(yè)管理者和研究者自身時間的一種浪費。第二，要充分和企業(yè)實務(wù)界人士接觸。這些實務(wù)界人士可能包括：朋友、以前的同事、自己的學(xué)生（特別是高管的項目）。研究者還可通過參與實務(wù)界會議接觸到更多的實務(wù)界資源。第三，盡可能去選取一些有趣的研究場景，引起讀者和其他研究者的興趣。

3.開展初步的研究評估

永遠不要在此環(huán)節(jié)開始之前就直接開展研究。一個誤區(qū)是，實地研究者往往認(rèn)為在取得了企業(yè)支持后便可開展研究，但是接下來可能出現(xiàn)的情況是，研究場所能夠提供的數(shù)據(jù)支持并不可觀，且研究者疲于應(yīng)付各種為了獲取數(shù)據(jù)資源而開展的社交活動，最終企業(yè)卻并沒有提供相應(yīng)的研究支持。

為了更好地評估研究機會，做到以下幾點十分重要：充分利用已有的公開數(shù)據(jù)資源進行分析;進行幾次初步的訪談;評估研究場所和所計劃研究問題之間的契合度;取得高層管理人員的支持;評估是否具有返回研究場所進一步開展新的研究的機會;明確企業(yè)是否愿意將研究成果在學(xué)術(shù)期刊上公開發(fā)表。

4.仔細(xì)地進行研究設(shè)計

在進行初步的研究機會評估之后，要進行研究路徑設(shè)計。由于研究者不可能在同一個研究場所開展多次實驗研究，實地實驗研究往往只有一次機會。因此，研究者在實施實驗之前，要對實驗設(shè)計的合理性進行一些預(yù)測，并對可能產(chǎn)生的和理論預(yù)期相反的結(jié)果進行預(yù)估。在開展實驗之前，對于待測試的理論要爛熟于心。好的實驗研究設(shè)計意味著，在進行實驗之前基本上已經(jīng)能將論文的主體部分完成。此外，企業(yè)往往會要求對實驗設(shè)計進行一些調(diào)整后才能實施，因此要在開展實驗之前充分考慮到這些調(diào)整對于實驗結(jié)果可能產(chǎn)生的影響。對于企業(yè)提出的調(diào)整要求，研究者要在能否實現(xiàn)方面有一定的設(shè)想。對于可能對研究結(jié)論產(chǎn)生重大影響的調(diào)整要求，研究者不能一味遷就企業(yè)的想法。對于基于檔案數(shù)據(jù)的實地實證研究，研究者開展研究的熱情往往會隨著時間的推移而下降，企業(yè)也不可能一直存儲著研究者需要的數(shù)據(jù)。因此，一旦研究者獲取到數(shù)據(jù)，就要盡快開展研究。

5.準(zhǔn)備書面的研究計劃

第一，要告訴企業(yè)這項研究意味著什么，要讓合作企業(yè)了解到開展研究的目的，不能偏離研究目標(biāo)太遠（如果企業(yè)開展合作研究的目的可能僅僅是為了對自身的實踐進行宣傳，這樣的動機往往和研究者的研究目標(biāo)不一致）。

第二，同合作企業(yè)洽談數(shù)據(jù)保密協(xié)議和發(fā)表相關(guān)事宜，告知企業(yè)在發(fā)表論文時無須提到企業(yè)名稱且可以對數(shù)據(jù)脫敏，但需要保證企業(yè)至少不能否定研究結(jié)論并對論文的發(fā)表進行干擾。

第三，管理企業(yè)的預(yù)期。告訴企業(yè)開展研究所必要得到的支持，并告知可能的成果產(chǎn)出。有必要讓企業(yè)知道，實地研究不同于管理咨詢項目，通常周期很長，是從科學(xué)研究的角度分析隱藏于企業(yè)中的深層問題。

（二）研究發(fā)展階段

第一，實地研究意味著研究者要走出象牙塔，深入到企業(yè)一線的管理實踐中去。一旦拿到數(shù)據(jù)，研究者應(yīng)當(dāng)盡快開展研究工作，不必等拿到完美的數(shù)據(jù)后再開始數(shù)據(jù)分析，即便那可能意味著新的數(shù)據(jù)會改變已有的研究結(jié)論。

第二，建立同盟。高層管理者的支持是成功的關(guān)鍵所在，但要避免對研究開展進行配合的普通員工和中層管理者將研究項目中的支持工作視為一項負(fù)擔(dān)。

第三，要保證項目進度。在開展研究項目的過程中，總會有一些新的附帶的發(fā)現(xiàn)，研究者可以嘗試為管理者進行一些分析和匯報，讓企業(yè)管理者感受到研究在有效進展之中。

（三）成果產(chǎn)出階段

1.學(xué)術(shù)期刊的發(fā)表

如果所在院系不鼓勵教學(xué)案例，研究者需要權(quán)衡是否在教學(xué)案例上投入時間;選擇期刊時可以盡量選擇自己參考文獻的出處期刊;影響因子低的期刊未必意味著更加容易發(fā)表。除此之外，要和企業(yè)建立長遠持久的聯(lián)系，以防在需要回到企業(yè)收集更多資料時受到限制。研究者需要發(fā)揮影響力，去影響期刊的品位和導(dǎo)向，為實地研究爭取更多空間。

2.實務(wù)類期刊

通常在發(fā)表學(xué)術(shù)論文和教學(xué)案例之后，一些簡單有趣的研究項目總結(jié)可以發(fā)表在諸如《哈佛商業(yè)評論》這類實務(wù)型期刊上。更多的實務(wù)工作者可能在閱讀實務(wù)類型的期刊后找到研究者，研究者可以借此開發(fā)出更多的研究機會。

3.教學(xué)案例

不是所有科研院校都注重教學(xué)案例，因此研究者需要合理衡量投入在教學(xué)案例上的時間。教學(xué)案例對于前期開展探索性的工作非常有幫助，可以更好地將研究想法和實務(wù)界人士溝通。教學(xué)的過程可以為未來的研究開發(fā)更多的機會。

二、奧地利維也納經(jīng)濟大學(xué)Isabella Grabner教授

Isabella教授主要采用的研究方法是基于實地的定量實證研究。她首先從實地研究遭到的質(zhì)疑談起。長久以來，學(xué)術(shù)界對實地研究的主要質(zhì)疑聚焦于通過一家企業(yè)所收集的數(shù)據(jù)開展研究無法推廣到更多的企業(yè)。但是她認(rèn)為，好的實地研究是從理論出發(fā)，通過實地獲取的數(shù)據(jù)去解釋和說明理論，甚至能發(fā)現(xiàn)已有理論沒有解決的問題。實地研究不應(yīng)該是簡單介紹某公司開展的管理實踐，而是應(yīng)當(dāng)分析對管理實踐和對員工行為的影響。實地研究的賣點不應(yīng)該是研究者具備了怎樣獨特的數(shù)據(jù)，而應(yīng)該是通過該數(shù)據(jù)解決了什么樣的理論問題。相對于大樣本實證研究，基于實地的定量研究具備解決更深層次為什么問題（why question）的獨特優(yōu)勢。

此后，Isabella教授談到了實地研究能夠給我們帶來的價值。她認(rèn)為，一項好的實地研究需要同時滿足相關(guān)性（relevance） 和嚴(yán)謹(jǐn)性（rigor）。相關(guān)性體現(xiàn)在，即便是在同一個行業(yè)，不同的公司可能采取完全不同的管控模式。為什么一項管理控制工具可能對A公司有效，對B公司卻失去效果？同一個行業(yè)內(nèi)部不同的公司績效不同，在一定程度上是否受到管控模式影響？為了解答這些同企業(yè)管理密切關(guān)聯(lián)的問題，研究者需要走進企業(yè)進行深入研究。而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶嵶C研究策略對于研究者發(fā)現(xiàn)和識別出研究問題，并進一步開展研究具有重要的作用。

Isabella教授建議開展管理會計實地定量研究的研究者，可以借鑒管理經(jīng)濟學(xué)的研究方法，并將這種實證研究策略（empirical strategy）定義為“內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué) （insider econometrics）”。這里的“內(nèi)部”是指研究者分析具有共同生產(chǎn)職能的單位或員工的微觀數(shù)據(jù)，并充分利用內(nèi)部人的資源幫助研究者發(fā)掘研究問題，并促進研究的方方面面;“計量經(jīng)濟學(xué)”則是指研究者需要使用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠嬃拷?jīng)濟學(xué)方法開展研究。

內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué)通常具備如下特點。

第一，評估管理活動對于生產(chǎn)效率的影響（需要區(qū)別的是，相較于管理經(jīng)濟學(xué)學(xué)者，管理會計學(xué)者可能更加關(guān)注流程性的因素，比如創(chuàng)新、員工學(xué)習(xí)等流程導(dǎo)向性的指標(biāo)）。

第二，識別這些實踐現(xiàn)象產(chǎn)生的原因和情境。

第三，將管理活動通過經(jīng)濟學(xué)模型量化。

第四，分析具有共同生產(chǎn)職能的單位或員工的微觀數(shù)據(jù)。

第五，利用內(nèi)部人員的實地調(diào)查和訪談，制定可檢驗的假設(shè)，解釋結(jié)果或提供額外（軼事）證據(jù)。

基于內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué)開展管理會計實地定量研究具備如下優(yōu)勢。

第一，研究問題可以足夠縱深。

首先，可以幫助研究者解決一些獨特的研究問題。其次，可以在保持許多條件不變的情況下，檢查不同層次/不同職能領(lǐng)域的員工級別的行為。這是由于現(xiàn)代企業(yè)多采用事業(yè)部制的管理模式，如果研究者的切入點是某一個板塊或者管理條線，那么將許多其他影響因素控制下來就是非?？尚械摹?/p>

第二，研究者可以獲得高質(zhì)量的信息。

在收集數(shù)據(jù)的過程中，研究者可以通過和企業(yè)內(nèi)部人士的溝通對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性進行充分驗證。如果需要，研究者可以嘗試獲取更多維度的豐富數(shù)據(jù)。

盡管內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué)存在如上所述的優(yōu)勢和價值，但也存在一些問題，比如：該研究怎樣的管理問題？處理數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)是如何的？該怎樣解決所使用的數(shù)據(jù)僅僅來自一家企業(yè)的管理實踐的問題？對于這些問題，Isabella教授給出了一些具體建議。

第一，確定研究的主要問題并確保能夠得到準(zhǔn)確測量， 對主要變量精確地進行度量，確保捕捉到研究問題的各種維度。專注于可以用有趣的理論解釋的相關(guān)實踐。此外，與內(nèi)部人士的討論總是會激發(fā)想法。簡而言之，這是一個迭代過程。

第二，通過量化行為測試一個普適性的理論：內(nèi)部計量經(jīng)濟學(xué)研究的一個重要目標(biāo)是測試一個更普遍的（經(jīng)濟）原則。這將增強我們對企業(yè)“工作”方式的理解。數(shù)據(jù)可能是唯一的。但其賣點在于，它們提供了一個獨特的機會來測試一些重要的理論。

第三，平衡樣品的均勻性和異質(zhì)性，同時最小化無法測量的異質(zhì)性和最大化研究樣本中不同群組（個體）之間的差異是十分重要的。

第四，了解自然實驗被采用的原因，以盡量減少內(nèi)生性問題是很重要的。

第五，收集有關(guān)行為變化或自然實驗實施的信息，此信息通常用于建模和度量關(guān)鍵變量。然而，在這一過程中可能存在更多的軟/軼事信息，有助于解釋統(tǒng)計結(jié)果。

Isabella教授還將實地定量研究的研究路徑總結(jié)為如下六個步驟。

第一，訪談不同類型的員工，以更好地了解他們所面臨的背景（生產(chǎn)過程）和管理問題。

第二，根據(jù)訪談確定一個研究問題（或更新你原來的問題），排除一些可能的替代解釋。

第三，如果你正在研究一個特定實踐的影響，那么確定為什么已經(jīng)（沒有）被采用了。

第四，收集對假設(shè)進行更好測試所需的額外數(shù)據(jù)，評估和解釋你的結(jié)果。

第五，除了典型的穩(wěn)健性測試之外，還應(yīng)向內(nèi)部人員詢問結(jié)果是否和他們的想法相一致。

第六，如有必要，請重新回答上述問題之一。

三、荷蘭馬斯特里赫特大學(xué)Christoph Feichter助理教授

Christoph教授本人更多使用的是傳統(tǒng)的實驗研究方法（Lab Experiment）。他坦言到，自己對實地研究的認(rèn)識非常有限，因此他的發(fā)言主要圍繞實地實驗研究（field experiment）和傳統(tǒng)實驗研究（lab experiment） 的異同點展開。

首先，Christoph教授向大家展示了圖2所示的，來自2003?2013年期間，四大國際頂級會計期刊JAR（Journal of Accounting Research），TAR（The Accounting Review） ，JAE（Journal of Accounting and Economics），AOS（Accounting， Organization and Society） 發(fā)表論文研究方法的分類統(tǒng)計。從圖2不難看出，在所有統(tǒng)計的樣本中，僅有一篇文章使用了Field Experiment（實地實驗）的研究方法。

緊接著，Christoph教授向大家展示了經(jīng)濟學(xué)頂級期刊的情況。從圖3中不難看出，實地實驗研究方法在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域從2000年開始實現(xiàn)了顯著增長，但是比例依舊較低。

眾所周知，實驗研究最主要的優(yōu)勢在于能夠很好地識別因果關(guān)系。但是，在實地開展實驗研究的挑戰(zhàn)在于，由于研究環(huán)境的限制，研究者可能很難在實地建立起因果聯(lián)系，而在實驗室對于因果關(guān)系的操控更加可行。用一個簡單的例子說明：

假設(shè)研究者想要研究更高工資水平對員工工作的影響是什么？

被解釋變量，即員工的工作產(chǎn)出（y）由行列式向量（X1-Xn）確定。

-假設(shè)X1是工資水平（X1=0/1）

-假設(shè)X2-Xn是和制度背景相關(guān)的變量（例如，組織類型、工人年齡、環(huán)境）

我們得到模型：

Y=A（X1）+B（X2，…Xn）

將實驗組與對比組進行比較（例如，同一個人擁有高工資或低工資水平，即X1=1 vs.X1=0）在實驗環(huán)境下基本可行，但在實地背景下開展類似研究則面臨諸多挑戰(zhàn)。

比如，在現(xiàn)實情況下，同一個人同時擁有高工資和低工資是不可能的。那么，在實地研究的現(xiàn)場可以選擇哪一個對照組呢？加薪前后？還是跨公司？除此之外，其他（不可觀察）的方面也會發(fā)生變化，由于內(nèi)生性問題的存在導(dǎo)致因果聯(lián)系難以建立。

但是，傳統(tǒng)的實驗研究（Lab Experiment）也存在一些問題，比如： 研究參與者多為大學(xué)生，缺乏一定可信度;研究對象的選擇無法完全隨機;樣本量很小;實驗開展的時間很短;理想化的研究場景;反映的不是真實世界的經(jīng)濟現(xiàn)象。由于實地實驗研究的對象是企業(yè)中真實發(fā)生的現(xiàn)象和規(guī)律，因此可能成為對傳統(tǒng)實驗研究劣勢的有效補充。

四、總結(jié)與展望

財政部2014年陸續(xù)頒布一系列管理會計引用指引以來，管理會計工具已經(jīng)越來越多地得到了企業(yè)界的重視。與此同時，新時代的發(fā)展為研究者提供了更多豐富的研究場景。然而，國內(nèi)的管理會計研究以基于數(shù)據(jù)庫的實證研究與規(guī)范研究為主。近年來，雖然案例研究和調(diào)查研究已經(jīng)得到了一定程度的應(yīng)用（孟焰等，2014），但中國內(nèi)地地區(qū)管理會計學(xué)界尚無基于實地的定量研究發(fā)表記錄。當(dāng)前我國管理會計理論界亟須利用好我國企業(yè)先進的實踐和數(shù)據(jù)資源，開展各種類型的基于實地的量化研究，為構(gòu)建基于我國企業(yè)經(jīng)營管理情景的管理會計理論體系貢獻力量。

責(zé)任編輯? ?秦長城

參考文獻

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