風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在對(duì)外承包工程審計(jì)中的應(yīng)用

張國(guó)輝

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) ? ?風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 ? ?對(duì)外承包工程

隨

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，其本質(zhì)是從被審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的目標(biāo)開(kāi)始，發(fā)現(xiàn)阻礙目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的威脅或風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)降低風(fēng)險(xiǎn)的程序和流程是否有效。該審計(jì)模式可以將審計(jì)工作的事后反饋向前追溯到事前和事中階段，具有以下特點(diǎn)：

一是確立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。審計(jì)目標(biāo)由微觀轉(zhuǎn)向宏觀，以管理層的思考方式，從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)入手，在源頭和宏觀上判斷企業(yè)存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。

二是引導(dǎo)了前瞻性審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)將審計(jì)重心從關(guān)注控制前移到關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，從關(guān)注過(guò)去轉(zhuǎn)為關(guān)注未來(lái)，更加注重提早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題。

三是體現(xiàn)了內(nèi)審增值理念。通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)將審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)緊密聯(lián)系起來(lái)，從分析風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)的控制到測(cè)試控制能否管理風(fēng)險(xiǎn)，更好地體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的增值理念。

四是創(chuàng)新了審計(jì)方法。一是主張個(gè)性化的審計(jì)程序，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的多樣性需要審計(jì)方法更加靈活、更加具有針對(duì)性。二是突出了分析程序的作用，不僅要對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，更要對(duì)非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析。

二、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的前提

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，必要的前提是內(nèi)審人員思想的轉(zhuǎn)變及技能的提升。內(nèi)審人員必須建立風(fēng)險(xiǎn)管理理念，從被審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的目標(biāo)開(kāi)始，重點(diǎn)定位幫助管理層實(shí)現(xiàn)組織和業(yè)務(wù)的目標(biāo)，發(fā)現(xiàn)阻礙這些目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的威脅或風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)降低風(fēng)險(xiǎn)的程序和流程是否有效。內(nèi)部審計(jì)人員不但要具備財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)、稅務(wù)及法律法規(guī)方面的知識(shí)，而且要對(duì)企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)性質(zhì)、生產(chǎn)流程、所處行業(yè)情況及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況有充分的了解。在項(xiàng)目選擇及風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)價(jià)方面，還要具有較強(qiáng)的定量及定性分析能力。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在對(duì)外承包工程審計(jì)中的應(yīng)用

（一）計(jì)劃階段

1.選取審計(jì)項(xiàng)目。通過(guò)審前調(diào)查，取得被審計(jì)單位審計(jì)時(shí)段內(nèi)所有對(duì)外承包工程項(xiàng)目清單，依據(jù)計(jì)劃階段風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估框架，計(jì)算出每個(gè)項(xiàng)目的得分，確定審計(jì)優(yōu)先級(jí)，進(jìn)而確定具體審計(jì)項(xiàng)目。計(jì)劃階段風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估框架綜合了對(duì)外工程承包業(yè)務(wù)本身、項(xiàng)目執(zhí)行單位（被審計(jì)單位）及內(nèi)部審計(jì)相關(guān)屬性設(shè)置，見(jiàn)表1。對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素按重要程度設(shè)定權(quán)重，各風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)由內(nèi)審質(zhì)量管理部門(mén)制定，由現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員進(jìn)行項(xiàng)目具體評(píng)分，按風(fēng)險(xiǎn)程度由低到高，單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素最高為5分。根據(jù)得分確定審計(jì)優(yōu)先級(jí)，見(jiàn)表2。內(nèi)審人員需要評(píng)價(jià)每個(gè)項(xiàng)目的最終得分，并列出每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先級(jí)清單，根據(jù)排序確定審計(jì)項(xiàng)目。

2.制訂審計(jì)方案。對(duì)已選項(xiàng)目按風(fēng)險(xiǎn)概圖，細(xì)分至項(xiàng)目中每個(gè)審計(jì)分項(xiàng)的審計(jì)目的和應(yīng)采取的審計(jì)步驟。對(duì)外承包工程風(fēng)險(xiǎn)概圖主要包括：項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、合同管理風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目變更風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目索賠風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目資金風(fēng)險(xiǎn)、成本管理風(fēng)險(xiǎn)、分包和轉(zhuǎn)包風(fēng)險(xiǎn)、物資管理風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)主風(fēng)險(xiǎn)（業(yè)主項(xiàng)目管理及執(zhí)行能力風(fēng)險(xiǎn)）及政治風(fēng)險(xiǎn)（項(xiàng)目所在地發(fā)生政治結(jié)構(gòu)重大變化）等外部風(fēng)險(xiǎn)。需要指出的是，不同項(xiàng)目類(lèi)型下風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注的重點(diǎn)不同，不能把商業(yè)性項(xiàng)目、政策性項(xiàng)目（包括援助項(xiàng)目）、企業(yè)戰(zhàn)略性項(xiàng)目混為一談。

（二）實(shí)施階段

實(shí)施階段根據(jù)確定的審計(jì)方案，按照具體項(xiàng)目建設(shè)周期，從前期立項(xiàng)準(zhǔn)備、工程項(xiàng)目執(zhí)行到竣工移交，分階段進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、測(cè)試被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施有效性。

1.前期立項(xiàng)準(zhǔn)備階段。關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)項(xiàng)目整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及預(yù)防方案的管理并取得項(xiàng)目立項(xiàng)評(píng)審。一是關(guān)注立項(xiàng)評(píng)審審批流程是否符合被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制流程，是否經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、工程項(xiàng)目、法律及財(cái)務(wù)等相關(guān)專(zhuān)業(yè)部門(mén)會(huì)簽，并經(jīng)管理層決策審批。二是關(guān)注立項(xiàng)評(píng)審內(nèi)容，被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)包括但不限于對(duì)項(xiàng)目所在地國(guó)家投資環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析（包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、治安、勞工、環(huán)保、市場(chǎng)環(huán)境及匯兌等方面）、業(yè)主及資金來(lái)源風(fēng)險(xiǎn)分析、項(xiàng)目自身風(fēng)險(xiǎn)分析（包括招標(biāo)文件、項(xiàng)目時(shí)間、項(xiàng)目毛利等方面）以及被審計(jì)單位競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)劣分析。尤其要關(guān)注的是盲目接標(biāo)投標(biāo)，未對(duì)工程進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，為完成指標(biāo)先拿下項(xiàng)目，結(jié)果造成項(xiàng)目執(zhí)行中承擔(dān)業(yè)主責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁。

2.工程項(xiàng)目執(zhí)行階段。關(guān)注被審計(jì)單位合同管理、進(jìn)度管理、質(zhì)量管理、收付款管理、項(xiàng)目成本管理等方面。審計(jì)資料包括但不限于對(duì)外簽訂的各項(xiàng)合同（與業(yè)主的主合同、分包合同、重要物資服務(wù)采購(gòu)合同、融資貸款合同及保險(xiǎn)合同）、重要采購(gòu)的采購(gòu)過(guò)程資料、項(xiàng)目開(kāi)工報(bào)告、單項(xiàng)及施工進(jìn)度驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、設(shè)計(jì)變更及審批資料、工程現(xiàn)場(chǎng)簽證資料、核價(jià)單以及業(yè)主對(duì)項(xiàng)目延期的有關(guān)批復(fù)。風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)生在合同管理環(huán)節(jié)，國(guó)內(nèi)承包商普遍存在重施工、輕合同，按境外法律實(shí)施法律保護(hù)意識(shí)淡薄等現(xiàn)象?！昂贤危跫s之理”，內(nèi)審人員需關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)項(xiàng)目合同范本的研究、設(shè)計(jì)和運(yùn)用，是否以“合同評(píng)審”為手段，強(qiáng)化對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估;是否事先制定風(fēng)險(xiǎn)防范措施，對(duì)合同簽訂、履行、變更、終止、糾紛處理等實(shí)施跟蹤管理;是否合理利用合同條款，規(guī)避和轉(zhuǎn)嫁合同風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)合同權(quán)利。特別需要關(guān)注以下兩方面：一是如果項(xiàng)目是承包商融資或墊資，合同中是否對(duì)于業(yè)主未能償還資金的處理方式、融資或墊資利息的利率及支付方式有約定;二是對(duì)外承包工程項(xiàng)目中出現(xiàn)延誤在所難免，必須關(guān)注雙方簽訂的和解協(xié)議對(duì)基礎(chǔ)合同條款的影響。國(guó)內(nèi)承包商經(jīng)常出現(xiàn)“邊技術(shù)交流邊設(shè)計(jì)、邊設(shè)計(jì)邊采購(gòu)、邊采購(gòu)邊施工”的情況，造成工程變更風(fēng)險(xiǎn)加大。發(fā)生工程變更需要注意是否經(jīng)業(yè)主確認(rèn)，相關(guān)合同條款是否變更或簽署補(bǔ)充協(xié)議。

3.竣工移交階段。關(guān)注竣工結(jié)算與竣工收尾期管理。竣工結(jié)算包含兩部分：一是承包商與發(fā)包方在工程承包合同項(xiàng)下各類(lèi)工程款結(jié)算;二是承包商與其分包方在分包合同項(xiàng)下各類(lèi)工程款結(jié)算。需要關(guān)注項(xiàng)目結(jié)算價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量、統(tǒng)計(jì)方法及標(biāo)準(zhǔn)是否有專(zhuān)門(mén)部門(mén)管理，是否統(tǒng)一規(guī)范?？⒐な瘴财诠芾戆⒐ず笤囼?yàn)和缺陷通知期責(zé)任、遺留爭(zhēng)端、訴訟及未完成索賠處理、保留金或保函的收回。

（三）報(bào)告階段

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)報(bào)告階段，可以較好地體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)管理的持續(xù)性，通過(guò)專(zhuān)業(yè)方式反映審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)問(wèn)題給出對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，提出改善風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的建議，并針對(duì)被審計(jì)業(yè)務(wù)提出是否存在過(guò)度管理和不必要的控制，進(jìn)而提出平衡風(fēng)險(xiǎn)和控制的建議。審計(jì)報(bào)告應(yīng)定位于滿足管理層需要，低風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)不必報(bào)告至高級(jí)管理層，可以將不重要事項(xiàng)做成清單僅向當(dāng)?shù)毓芾韺油▓?bào)。

報(bào)告階段可根據(jù)實(shí)施階段結(jié)果做成風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)矩陣圖，見(jiàn)圖1。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)按風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)定后，高等風(fēng)險(xiǎn)（7—9）應(yīng)在報(bào)告中重點(diǎn)描述，中等風(fēng)險(xiǎn)（4—6）選擇性地在報(bào)告中披露，低風(fēng)險(xiǎn)（1—3）不必在審計(jì)報(bào)告中披露。

對(duì)外承包工程普遍存在風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不足，未從項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理計(jì)劃、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控流程建立全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)管控體系。通過(guò)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用于對(duì)外承包工程內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)人員能快速定位對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高了審計(jì)效率;通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)成因、控制措施的分析程序，提高了審計(jì)質(zhì)量，使管理層在認(rèn)可內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的同時(shí)，促進(jìn)了企業(yè)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)現(xiàn)了對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

（作者單位：南瑞集團(tuán)有限公司， 郵政編碼：

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