基于目標(biāo)成本法的企業(yè)研發(fā)成本管控

譚朝輝 段文譞

摘要 本文首先通過(guò)理論分析探討了企業(yè)引入目標(biāo)成本管理法等正式的管理控制工具最終會(huì)促進(jìn)還是抑制企業(yè)創(chuàng)新，其次以上海新時(shí)達(dá)DJ公司的目標(biāo)成本管理實(shí)踐為例，分析了上海新時(shí)達(dá)DJ公司在實(shí)施目標(biāo)成本法之前產(chǎn)品研發(fā)成本管控存在的問(wèn)題、解決方案以及運(yùn)用目標(biāo)成本法之后的成效。研究結(jié)果表明：對(duì)于采用低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)，正式管理控制工具（如目標(biāo)成本法）的使用能夠在保證產(chǎn)品財(cái)務(wù)績(jī)效不下降的同時(shí)促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新;為了使目標(biāo)成本管理制度充分發(fā)揮效果，必須打破部門(mén)壁壘，從客戶價(jià)值出發(fā)，建立一體化績(jī)效考核模式;相對(duì)于資源約束理論，目標(biāo)成本法更加適用于存在激烈產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)、采用低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)。

關(guān)鍵詞 目標(biāo)成本法 戰(zhàn)略成本管理 研發(fā)成本控制

一、引言

當(dāng)今，世界制造業(yè)呈現(xiàn)出全球化、精益化、綠色化、智能化的發(fā)展態(tài)勢(shì)。我國(guó)制造業(yè)在經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)的背景下，面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理、資源環(huán)境壓力大、自主創(chuàng)新能力弱等諸多挑戰(zhàn)（田鋒，2016）?！吨袊?guó)制造2025》瞄準(zhǔn)世界制造業(yè)發(fā)展，把智能制造作為主攻方向和落腳點(diǎn)。

切實(shí)提升研發(fā)創(chuàng)新能力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力是推動(dòng)我國(guó)制造業(yè)爬坡過(guò)坎、轉(zhuǎn)型升級(jí)的著重點(diǎn)和突破點(diǎn)，是實(shí)現(xiàn)《中國(guó)制造2025》戰(zhàn)略目標(biāo)的重要抓手。制造業(yè)核心是產(chǎn)品，好產(chǎn)品是企業(yè)靈魂。過(guò)去企業(yè)主要在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)進(jìn)行產(chǎn)品成本控制，但對(duì)于制造企業(yè)價(jià)值鏈而言，成本控制不是始于生產(chǎn)，而是始于新產(chǎn)品策劃設(shè)計(jì)階段，因?yàn)橥ǔ．a(chǎn)品成本的80%由研發(fā)設(shè)計(jì)決定（范松林等，2006 ）。本文主要討論研發(fā)設(shè)計(jì)階段的產(chǎn)品成本控制。在產(chǎn)品生命周期日益縮短、競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的當(dāng)下，實(shí)施產(chǎn)品研發(fā)成本控制，以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值最高、總成本最低的戰(zhàn)略目標(biāo)是產(chǎn)品成本控制的關(guān)鍵。

本文以新時(shí)達(dá)DJ公司為例，通過(guò)案例研究的方法，分析智能制造企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)成本影響因素，進(jìn)而提出契合企業(yè)實(shí)際的產(chǎn)品研發(fā)成本控制策略。同時(shí)，基于新時(shí)達(dá)DJ公司運(yùn)用目標(biāo)成本法的成功實(shí)踐，以期為企業(yè)采用目標(biāo)成本法進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)成本控制提供經(jīng)驗(yàn)和借鑒。

二、文獻(xiàn)回顧與理論基礎(chǔ)

關(guān)于正式管理控制系統(tǒng)和控制工具是否應(yīng)該運(yùn)用于企業(yè)研發(fā)成本的管控，學(xué)術(shù)界已有充分討論。早期一些研究認(rèn)為，財(cái)務(wù)目標(biāo)會(huì)造成壓力，阻礙創(chuàng)新，特別不適用于實(shí)施產(chǎn)品差異化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)（Govindarajan，1988;Van der Stete，2000）?；诖?，Grabner（2014）， Hoppe等（2011）的研究認(rèn)為，主觀績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)作為一種新的績(jī)效評(píng)價(jià)模式在創(chuàng)新型企業(yè)中得到廣泛運(yùn)用，以緩解基于財(cái)務(wù)目標(biāo)的客觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)造成的績(jī)效扭曲問(wèn)題。但是，正式的控制有助于將潛在的創(chuàng)新與組織目標(biāo)結(jié)合起來(lái)（Davila，2006），績(jī)效薪酬的合理設(shè)置有助于促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新（Simons，2000）。本文認(rèn)為，是否將正式的管理控制工具運(yùn)用于企業(yè)研發(fā)成本的控制，在很大程度上取決于企業(yè)的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。

不同戰(zhàn)略模式選擇下，企業(yè)使用的管理控制系統(tǒng)應(yīng)有所不同。由于環(huán)節(jié)的不確定性高，遵循探索者戰(zhàn)略的公司應(yīng)該會(huì)在獎(jiǎng)金計(jì)劃中強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)（Itneer et al.，1997）。許多研究也已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，正式的管理控制手段對(duì)使用探索者戰(zhàn)略和差異化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的公司不適用，因?yàn)檫@類(lèi)公司的產(chǎn)品變動(dòng)大，很難通過(guò)正式的管理控制工具進(jìn)行管控。而對(duì)于實(shí)施低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，激烈的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)需要企業(yè)具備在嚴(yán)格的產(chǎn)品細(xì)分市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，因此需要數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)、嚴(yán)格的預(yù)算控制并對(duì)產(chǎn)出仔細(xì)監(jiān)控（Simons，1987）。結(jié)合Simons提出的控制杠桿理論，如果企業(yè)面臨很大的戰(zhàn)略不確定性，那么管理層可以通過(guò)交互控制對(duì)研發(fā)產(chǎn)出的邊界進(jìn)行界定;而對(duì)于實(shí)施低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，則應(yīng)通過(guò)診斷控制進(jìn)行研發(fā)成本的嚴(yán)格管控。

對(duì)于企業(yè)的研發(fā)成本管控，廣泛的成本管理方法包含了產(chǎn)品研發(fā)的各方面的成本管控，如成本管理團(tuán)隊(duì)、成本模塊化設(shè)計(jì)、明確定義的成本管理戰(zhàn)略和成本政策（Davila et al.，2007年）。由于研發(fā)成本在很大程度上影響了企業(yè)產(chǎn)品的總成本，基于目標(biāo)成本法管控研發(fā)成本是非常直接且行之有效的成本管控手段。

三、案例背景

（一）企業(yè)基本情況

上海新時(shí)達(dá)電氣股份有限公司（證券代碼002527，簡(jiǎn)稱(chēng)“新時(shí)達(dá)”）是一家聚焦于工業(yè)自動(dòng)化的上市公司，同時(shí)也是上海制造業(yè)百?gòu)?qiáng)、國(guó)家產(chǎn)業(yè)基金投資工業(yè)機(jī)器人本體領(lǐng)域投資標(biāo)的。2015年之前的新時(shí)達(dá)，電梯行業(yè)市場(chǎng)份額達(dá)到21%，連續(xù)多年占據(jù)全國(guó)第1名;2015年后的新時(shí)達(dá)，已轉(zhuǎn)型為中國(guó)工業(yè)機(jī)器人的標(biāo)桿，是中國(guó)智能制造最具行業(yè)影響力的企業(yè)之一。

新時(shí)達(dá)緊緊抓住我國(guó)智能制造裝備產(chǎn)業(yè)的發(fā)展機(jī)遇，通過(guò)內(nèi)涵式發(fā)展和外延式收購(gòu)相結(jié)合方式，不斷加快市場(chǎng)布局和產(chǎn)品系列化步伐，憑借自身在機(jī)器人控制與驅(qū)動(dòng)技術(shù)上的核心優(yōu)勢(shì)，自主研發(fā)六關(guān)節(jié)工業(yè)機(jī)器人、SCARA機(jī)器人、網(wǎng)絡(luò)型伺服系統(tǒng)等創(chuàng)新產(chǎn)品，從而確立了在國(guó)內(nèi)機(jī)器人與運(yùn)動(dòng)控制行業(yè)的技術(shù)領(lǐng)先地位。與此同時(shí)，通過(guò)資本并購(gòu)加快產(chǎn)業(yè)布局，打造出“關(guān)鍵核心部件—機(jī)器人本體—工程應(yīng)用—遠(yuǎn)程信息化—金融租賃”的機(jī)器人完整產(chǎn)業(yè)鏈格局，力求以資本運(yùn)作引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，從先進(jìn)制造轉(zhuǎn)型為智能制造。2018年6月，新時(shí)達(dá)與京東在智慧物流、機(jī)器人等領(lǐng)域建立全面戰(zhàn)略合作。與京東的全面戰(zhàn)略合作，將進(jìn)一步推動(dòng)新時(shí)達(dá)在智能裝備方面的布局，加速智能物流設(shè)備和服務(wù)類(lèi)機(jī)器人落地應(yīng)用。

DJ公司是新時(shí)達(dá)全資子公司。2010年開(kāi)始，DJ公司開(kāi)始專(zhuān)注工業(yè)變頻器類(lèi)驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品自主研發(fā)、制造、銷(xiāo)售的一體化，產(chǎn)品廣泛用于高效節(jié)能、綠色能源領(lǐng)域，同時(shí)也為新時(shí)達(dá)集團(tuán)電梯、機(jī)器人、運(yùn)控三大事業(yè)部提供智能制造核心關(guān)鍵零部件。

（二）存在問(wèn)題分析

通過(guò)對(duì)DJ公司產(chǎn)品研發(fā)成本控制方面進(jìn)行調(diào)研和分析，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)主要存在以下問(wèn)題。

1.面對(duì)殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略不完善，研發(fā)設(shè)計(jì)階段產(chǎn)品成本壓力大

在2015年以前，DJ公司作為研發(fā)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)，自己研發(fā)設(shè)計(jì)的產(chǎn)品不愁市場(chǎng)和銷(xiāo)路，毛利率也較高，基本用市場(chǎng)上最好的原材料設(shè)計(jì)產(chǎn)品，在產(chǎn)品成本偏高于同行的情況下，賺錢(qián)也比較容易。DJ的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略不太清晰，加上對(duì)細(xì)分市場(chǎng)和客戶需求分析調(diào)研有所不足，或與客戶溝通不充分，產(chǎn)品設(shè)計(jì)前期規(guī)劃不太完善，頂層設(shè)計(jì)不足，實(shí)行的既不是差異化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，也不完全是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，產(chǎn)品研發(fā)成本控制主要取決于研發(fā)人員。但隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，供需矛盾更趨突出，產(chǎn)品的銷(xiāo)售壓力加大，已上市產(chǎn)品毛利下降，公司利潤(rùn)壓力增大，導(dǎo)致降本壓力加大。傳導(dǎo)到新產(chǎn)品研發(fā)上，研發(fā)設(shè)計(jì)階段的成本管理的壓力開(kāi)始增大。

2.研發(fā)項(xiàng)目投入分散，研發(fā)項(xiàng)目數(shù)量多，單品銷(xiāo)售規(guī)模效應(yīng)不突出

DJ公司研發(fā)人員、設(shè)備、資產(chǎn)等總體資源有限，研發(fā)項(xiàng)目較多，單個(gè)項(xiàng)目擁有的資源相應(yīng)有限。項(xiàng)目聚焦不夠，導(dǎo)致部分項(xiàng)目延期，項(xiàng)目精細(xì)化程度和設(shè)計(jì)質(zhì)量有較大的優(yōu)化空間;部分產(chǎn)品研發(fā)周期較長(zhǎng)，個(gè)別產(chǎn)品研發(fā)周期略超同類(lèi)企業(yè);個(gè)別產(chǎn)品通常要迭代多次才能穩(wěn)定，且面臨同行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的成本壓力，所以產(chǎn)品剛穩(wěn)定又需要優(yōu)化配置，產(chǎn)品一直處于切換狀態(tài)，為質(zhì)量把控和成本控制帶來(lái)一定困難。同時(shí)產(chǎn)品研發(fā)以客戶定向研發(fā)或應(yīng)用研發(fā)為主，部分產(chǎn)品銷(xiāo)售量不大，固定成本不能攤薄，單位制造成本較高，單品銷(xiāo)售對(duì)公司總體利潤(rùn)額拉動(dòng)有限。公司對(duì)已上市產(chǎn)品用波士頓矩陣工具分析，公司的明星產(chǎn)品不多，現(xiàn)金牛產(chǎn)品有限，問(wèn)題類(lèi)和瘦狗類(lèi)產(chǎn)品偏多。

3.成本管控全局意識(shí)不足，成本控制策略考慮不足，控制方法缺乏有效手段

近年DJ公司初步建立了研發(fā)評(píng)審機(jī)制，組建跨部門(mén)職能團(tuán)隊(duì)對(duì)產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)審，但會(huì)議對(duì)KPI關(guān)鍵指標(biāo)管理不足，針對(duì)性不強(qiáng)。在研發(fā)設(shè)計(jì)階段也制定了產(chǎn)品銷(xiāo)售額、材料毛利率、成品毛利率等控制目標(biāo)，但目標(biāo)成本控制執(zhí)行不到位，總體成本控制存在不足。財(cái)務(wù)與研發(fā)管理脫節(jié)是重要原因之一。財(cái)務(wù)對(duì)業(yè)務(wù)了解不多，沒(méi)有及時(shí)對(duì)成本管理知識(shí)進(jìn)行宣貫。研發(fā)人員更關(guān)注產(chǎn)品性能和技術(shù)實(shí)現(xiàn)，成本管控的全局意識(shí)不足，對(duì)產(chǎn)品成本不太關(guān)心，也沒(méi)有目標(biāo)成本法這樣的概念，相應(yīng)成本控制措施較少;對(duì)人工成本、時(shí)間成本關(guān)注度不夠;物料成本未考慮為上市后產(chǎn)品售價(jià)降低留下足夠的利潤(rùn)空間;對(duì)后續(xù)制造成本、質(zhì)量成本、維護(hù)成本等全生命周期成本關(guān)注度不夠;成本控制全局意識(shí)不足，成本控制策略和方法缺乏有效手段。

4.產(chǎn)品研發(fā)績(jī)效考核不到位，成本控制動(dòng)能不足，成本管控效果不理想

DJ公司主要對(duì)銷(xiāo)售中心進(jìn)行利潤(rùn)考核，對(duì)相關(guān)產(chǎn)品線、產(chǎn)品毛利進(jìn)行分析。在產(chǎn)品維度方面特別對(duì)新產(chǎn)品發(fā)布上市后，相關(guān)績(jī)效考核存在盲區(qū)。在新產(chǎn)品是否達(dá)到研發(fā)過(guò)程評(píng)審的目標(biāo)成本要求和項(xiàng)目投資回報(bào)要求方面，對(duì)研發(fā)中心的研發(fā)人員、產(chǎn)品中心的項(xiàng)目人員的后續(xù)績(jī)效考核評(píng)價(jià)不足，對(duì)此的約束機(jī)制和精神激勵(lì)、物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)不到位;偏重于物資獎(jiǎng)勵(lì)，而傳統(tǒng)的物質(zhì)激勵(lì)很難精準(zhǔn)實(shí)施，精神獎(jiǎng)勵(lì)方面有所忽視，從而導(dǎo)致在研發(fā)設(shè)計(jì)階段，公司對(duì)項(xiàng)目投資回報(bào)、產(chǎn)品研發(fā)成本控制的關(guān)注度不夠，成本管控效果不理想。

（三）問(wèn)題解決措施

DJ公司在整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)下行、行業(yè)增速放緩的環(huán)境下，面臨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、產(chǎn)品毛利率下降、銷(xiāo)售增長(zhǎng)乏力、新產(chǎn)品迭代緩慢等諸多問(wèn)題，急需通過(guò)產(chǎn)品研發(fā)成本改革等手段，加強(qiáng)企業(yè)精細(xì)化管理，用市場(chǎng)前景好、毛利率高的新產(chǎn)品切入新老市場(chǎng)，彌補(bǔ)戰(zhàn)略機(jī)會(huì)差距。鑒于此，DJ公司從“確定產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略”出發(fā)，通過(guò)“戰(zhàn)略成本聚焦—打破部門(mén)壁壘—IPD分階段落實(shí)”的強(qiáng)有力支持，分三個(gè)步驟建立了產(chǎn)品研發(fā)的目標(biāo)成本管理制度。

1.完善和確定產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，制定產(chǎn)品研發(fā)成本控制策略，增強(qiáng)產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

Chakravarthy等（1999）指出，企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)成本管控之前應(yīng)當(dāng)通過(guò)SWOT等戰(zhàn)略分析方法分析核心資源與能力，研發(fā)成本控制應(yīng)與企業(yè)產(chǎn)品戰(zhàn)略相匹配。在DJ公司總體戰(zhàn)略目標(biāo)框架下，研發(fā)成本控制策略以產(chǎn)品戰(zhàn)略為核心展開(kāi)?；诖耍珼J公司通過(guò)SWOT分析和細(xì)分市場(chǎng)定位，完善和確定產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，關(guān)注用戶價(jià)值，聚焦關(guān)鍵核心功能，重新定義了液冷空調(diào)7**二代產(chǎn)品，通過(guò)戰(zhàn)略畫(huà)布設(shè)計(jì)，形成產(chǎn)品功能、技術(shù)、體驗(yàn)的差異化，從而對(duì)研發(fā)成本控制打下了良好的基礎(chǔ)（見(jiàn)圖1）。

（1）聚焦研發(fā)投入，取得產(chǎn)品商業(yè)成功，通過(guò)規(guī)模化攤低生產(chǎn)成本

DJ公司通過(guò)戰(zhàn)略聚焦、行業(yè)聚焦、產(chǎn)品聚焦、項(xiàng)目聚焦，分析出重點(diǎn)研發(fā)的幾款機(jī)器人產(chǎn)品;結(jié)合產(chǎn)品戰(zhàn)略，梳理年度研發(fā)項(xiàng)目，項(xiàng)目數(shù)量縮減到年度8-12個(gè)，識(shí)別和建立重大項(xiàng)目，加大成長(zhǎng)產(chǎn)品和種子產(chǎn)品的研發(fā)投入占比至30%。如公司在二次供水水泵細(xì)分市場(chǎng)方面研發(fā)的背包式水泵產(chǎn)品，運(yùn)用壓強(qiáng)原則，在關(guān)鍵成功因素和選定的戰(zhàn)略生長(zhǎng)點(diǎn)上，以超過(guò)主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的強(qiáng)度配置資源，重點(diǎn)突破，建立起產(chǎn)品的性能優(yōu)勢(shì)、質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)、成本優(yōu)勢(shì)。通過(guò)市場(chǎng)端檢驗(yàn)，專(zhuān)注于針尖領(lǐng)域建立凸起優(yōu)勢(shì)，求得產(chǎn)品的商業(yè)成功，以此通過(guò)規(guī)?；a(chǎn)攤低制造成本，實(shí)現(xiàn)有利潤(rùn)的增長(zhǎng)、有現(xiàn)金流的利潤(rùn)。

（2）通過(guò)組織創(chuàng)新打破部門(mén)壁壘，從客戶價(jià)值出發(fā)建立一體化績(jī)效考核模式

對(duì)于客戶而言，產(chǎn)品應(yīng)用的價(jià)值比成本更重要，客戶考慮的是產(chǎn)品應(yīng)用價(jià)值。因此，DJ公司打通“產(chǎn)品中心-研發(fā)中心-運(yùn)營(yíng)中心-銷(xiāo)售中心-售后中心”等部門(mén)壁壘，建立一體化考核模式，形成了為客戶快速響應(yīng)、持續(xù)改善、全方位服務(wù)的跨部門(mén)組合;關(guān)注產(chǎn)品性能，以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，把為客戶創(chuàng)造價(jià)值作為績(jī)效管理抓手，不損害客戶利益而達(dá)成業(yè)績(jī)目標(biāo)。

銷(xiāo)售額、毛利率、產(chǎn)品質(zhì)量、新品占銷(xiāo)售比例等KPI不再只是銷(xiāo)售部門(mén)考核指標(biāo)，而是相關(guān)部門(mén)共同指標(biāo)。業(yè)務(wù)部門(mén)建立以客戶為中心的管理模式，真正了解客戶需求和痛點(diǎn)，為客戶提供高品質(zhì)產(chǎn)品或解決方案，打破部門(mén)本位主義，促進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)整體提升，建立了以產(chǎn)品線管理為核心主軸的組織管理模式。

（3）改革研發(fā)評(píng)審，進(jìn)行流程創(chuàng)新，IPD分階段落實(shí)成本控制措施

研發(fā)評(píng)審?fù)菩蠭PD（集成產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，Integrated Product Development），從技術(shù)驅(qū)動(dòng)到市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)，讓聽(tīng)得見(jiàn)炮火的人來(lái)決策;從研發(fā)驅(qū)動(dòng)到跨部門(mén)聯(lián)動(dòng)，把產(chǎn)品研發(fā)當(dāng)成一項(xiàng)投資來(lái)做，取得產(chǎn)品、市場(chǎng)、投資三者的統(tǒng)一成功。

DJ公司改革前期月度經(jīng)營(yíng)會(huì)議針對(duì)性不強(qiáng)、效率低下等弊病，建立以關(guān)鍵核心指標(biāo)為基礎(chǔ)的管理會(huì)議，重點(diǎn)對(duì)亮紅燈或黃燈的指標(biāo)進(jìn)行分析、管理、控制。

2.目標(biāo)成本管理制度的建立

傳統(tǒng)的研發(fā)成本管理制度從對(duì)新產(chǎn)品的顧客要求和價(jià)格進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查開(kāi)始，確定他們?cè)敢鉃楫a(chǎn)品付費(fèi)的價(jià)格。再根據(jù)這些市場(chǎng)調(diào)查的結(jié)果，工程師們確定產(chǎn)品的規(guī)格，再根據(jù)期望的利潤(rùn)進(jìn)行詳細(xì)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工程設(shè)計(jì)使產(chǎn)品符合其規(guī)格。產(chǎn)品設(shè)計(jì)完成后，開(kāi)發(fā)團(tuán)隊(duì)向原材料和零部件供應(yīng)商索取價(jià)格，向制造工程師索取生產(chǎn)成本并估算產(chǎn)品成本，然后根據(jù)銷(xiāo)售價(jià)格估計(jì)出產(chǎn)品利潤(rùn)率。

相比之下，目標(biāo)成本法則力求在研發(fā)階段降低產(chǎn)品的成本，而不是等到產(chǎn)品投入生產(chǎn)之后。無(wú)論在確定產(chǎn)品成本的步驟順序還是在思維方式方面，目標(biāo)成本法都與傳統(tǒng)成本法有著顯著的不同。雖然市場(chǎng)研究確定顧客需求和產(chǎn)品規(guī)格的最初步驟看起來(lái)與傳統(tǒng)成本法相似，但目標(biāo)成本法引入了一些重要的區(qū)別。第一，目標(biāo)成本法下的市場(chǎng)研究并不是一件單一的事情，這種方法是由客戶驅(qū)動(dòng)的，在整個(gè)過(guò)程中不斷獲得客戶的需求。第二，產(chǎn)品工程師試圖在設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)結(jié)束、制造開(kāi)始之前，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)中節(jié)約成本。如前所述，這種方法特別有效，因?yàn)?0%甚至更多產(chǎn)品成本發(fā)生在研發(fā)階段。第三，考慮了全生命周期成本，不僅考慮了初始購(gòu)買(mǎi)價(jià)格等成本，還從產(chǎn)品的操作、維修、維護(hù)、修理和處置等角度，降低成本或改善流程。

目標(biāo)成本是指目標(biāo)售價(jià)與目標(biāo)利潤(rùn)率之間的差額，目標(biāo)利潤(rùn)率來(lái)源于長(zhǎng)期利潤(rùn)分析，而長(zhǎng)期利潤(rùn)分析通常以銷(xiāo)售回報(bào)率為基礎(chǔ)（銷(xiāo)售凈利率）。一旦為整個(gè)產(chǎn)品設(shè)定了目標(biāo)成本，工程師接下來(lái)就要確定產(chǎn)品中每個(gè)組件的目標(biāo)成本。價(jià)值管理過(guò)程涉及到檢查每個(gè)組件的設(shè)計(jì)，以確定是否有可能在保持功能和性能的同時(shí)降低成本。在某些情況下，工程師可以改變產(chǎn)品或部件的設(shè)計(jì)、替換新材料，或修改和改進(jìn)制造過(guò)程。

根據(jù)目標(biāo)成本法，DJ公司通過(guò)改革和完善研發(fā)評(píng)審工作，通過(guò)流程創(chuàng)新，梳理研發(fā)評(píng)審管理模塊，在每個(gè)階段設(shè)置技術(shù)評(píng)審和決策評(píng)審，對(duì)投資價(jià)值、市場(chǎng)機(jī)會(huì)、進(jìn)度、質(zhì)量、成本等進(jìn)行把控，重點(diǎn)對(duì)立項(xiàng)、概念、計(jì)劃、開(kāi)發(fā)階段評(píng)審流程進(jìn)行成本控制管理，構(gòu)筑產(chǎn)品的質(zhì)量、可制造性和成本的綜合優(yōu)勢(shì)。如表1所示。

（四）實(shí)施效果

1.產(chǎn)品研發(fā)成本的全局理念得到有效加強(qiáng)

DJ公司的產(chǎn)品研發(fā)成本管理，基于產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和商業(yè)模式，通過(guò)產(chǎn)品研發(fā)成本管理的制度和流程創(chuàng)新，始終圍繞“商業(yè)模式-用戶價(jià)值-盈利模式”展開(kāi)。公司跨部門(mén)重量級(jí)團(tuán)隊(duì)通力合作，改變了以往片面降低物料成本、只關(guān)注毛利率、過(guò)度關(guān)注產(chǎn)品性能、忽視生產(chǎn)可行性、忽略目標(biāo)用戶價(jià)值定位等弊病，產(chǎn)品研發(fā)成本的全局理念得到有效增強(qiáng)，產(chǎn)品成本和綜合成本得到合理控制。

2. 產(chǎn)品毛利率實(shí)現(xiàn)較大提高

DJ公司通過(guò)打破原有思維框架，將產(chǎn)品成本管控關(guān)口前移，建立新的產(chǎn)品研發(fā)成本管控措施，加大新產(chǎn)品的研發(fā)投入，使得三大產(chǎn)品線的新產(chǎn)品銷(xiāo)售量穩(wěn)步提升，銷(xiāo)售額增加明顯，市場(chǎng)份額穩(wěn)步擴(kuò)大，新產(chǎn)品的質(zhì)量取得較大改善，新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本得到有效控制。加大力度使問(wèn)題類(lèi)產(chǎn)品的毛利率提升，擴(kuò)大明星產(chǎn)品銷(xiāo)售額和占有率，各產(chǎn)品線毛利率穩(wěn)步提升，相較于2017年，2018-2019年毛利率提高5%-15%。

3. 公司利潤(rùn)明顯穩(wěn)步提升

DJ公司通過(guò)產(chǎn)品研發(fā)成本的相關(guān)管理制度、流程、措施及體系的實(shí)施，并與企業(yè)“戰(zhàn)略管理”保持上下對(duì)齊，將組織創(chuàng)新進(jìn)行左右拉通，使得企業(yè)的創(chuàng)新能力和執(zhí)行力不斷提升。此外，還通過(guò)更深入地理解客戶、理解行業(yè)、理解趨勢(shì)，公司新產(chǎn)品成功切入新老市場(chǎng)，形成了新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。老產(chǎn)品通過(guò)改型、降本等措施，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力得到增強(qiáng)。公司產(chǎn)品市場(chǎng)占有率進(jìn)一步擴(kuò)大，公司的新能源汽車(chē)空調(diào)和供水背包式變頻器在國(guó)內(nèi)細(xì)分市場(chǎng)占有率排名第一。銷(xiāo)售額持續(xù)擴(kuò)大，利潤(rùn)額增幅快于銷(xiāo)售額增幅，企業(yè)邁入持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展的軌道。

四、思考與啟示

（一）要以企業(yè)戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，選取適當(dāng)?shù)墓芾砜刂乒ぞ邔?duì)企業(yè)研發(fā)成本進(jìn)行管控

如何采用恰當(dāng)?shù)墓芾砜刂葡到y(tǒng)對(duì)企業(yè)的研發(fā)成本進(jìn)行合理管控一直是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)心的問(wèn)題。本文的研究結(jié)論在一定程度上表明，對(duì)于采用低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)，正式管理控制工具（目標(biāo)成本法）的使用能夠在保證產(chǎn)品最低利潤(rùn)率的同時(shí)促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新，在保證創(chuàng)新能力提升的同時(shí)確保企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，走上穩(wěn)健的發(fā)展軌道。

（二）目標(biāo)成本法的運(yùn)用離不開(kāi)部門(mén)間的協(xié)同

DJ公司根據(jù)產(chǎn)品應(yīng)用價(jià)值，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，從研發(fā)環(huán)節(jié)的源頭上制定好目標(biāo)利潤(rùn)率，打破“產(chǎn)品中心-研發(fā)中心-運(yùn)營(yíng)中心-銷(xiāo)售中心-售后中心”的部門(mén)壁壘，將產(chǎn)品目標(biāo)利潤(rùn)率層層分解到研發(fā)中心、產(chǎn)品中心、財(cái)務(wù)部、維修部等各個(gè)部門(mén)，建立相關(guān)的KPI考核體系。如果無(wú)法打通財(cái)務(wù)部和業(yè)務(wù)部門(mén)，目標(biāo)成本法的運(yùn)用就只能是止于形式。

（三）對(duì)目標(biāo)成本法適用性的討論

資源約束理論（Theory of Constraints）認(rèn)為，任何價(jià)值鏈的強(qiáng)度取決于其“最薄弱環(huán)節(jié)”（Goldratt，1989），企業(yè)成功的關(guān)鍵因素在于打開(kāi)資源約束瓶頸。精細(xì)的作業(yè)價(jià)值管控系統(tǒng)被認(rèn)為與資源約束理論相沖突，資源約束理論甚至認(rèn)為ABC（作業(yè)成本管理）等其他系統(tǒng)是“生產(chǎn)力的頭號(hào)敵人”（Goldratt et al，1992）。資源約束理論所強(qiáng)調(diào)的，不必兼顧生產(chǎn)成本，僅僅重視研發(fā)項(xiàng)目周轉(zhuǎn)效率的項(xiàng)目管理思想更加適用于需要迅速拓展市場(chǎng)占有率的企業(yè)，并不適用于在細(xì)分市場(chǎng)存在激烈競(jìng)爭(zhēng)、直接面對(duì)客戶需求的智能型制造企業(yè)。

本文的研究結(jié)論表明，相對(duì)于資源約束理論，基于嚴(yán)格的成本管理標(biāo)準(zhǔn)建立的目標(biāo)成本管理制度對(duì)于存在激烈產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)、采用低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)更加適用。目標(biāo)成本管理制度可以在滿足財(cái)務(wù)目標(biāo)的前提下促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新，將企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新與戰(zhàn)略成本管控結(jié)合，提升企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力和利潤(rùn)率，并保證企業(yè)高質(zhì)量健康發(fā)展。

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