管理會(huì)計(jì)決策中的數(shù)目幻象及研究綜述

李子揚(yáng) 詹承燕 陳鈺瑩

摘要 啟發(fā)式效應(yīng)一直是行為學(xué)及心理學(xué)關(guān)注的焦點(diǎn)，這一效應(yīng)影響著人們的信息決策，甚至往往引起決策誤差，但當(dāng)前對(duì)啟發(fā)式效應(yīng)在管理會(huì)計(jì)決策中的討論仍屬少數(shù)。對(duì)于以數(shù)字作為信息載體的管理會(huì)計(jì)，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的影響廣泛，由于無標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則要求，管理會(huì)計(jì)中對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)變量用不同單位、量綱呈報(bào)很可能會(huì)使管理會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的判斷和決策出現(xiàn)偏差。對(duì)此，本文對(duì)國內(nèi)外近年來有關(guān)數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的期刊文獻(xiàn)進(jìn)行了歸納梳理，分析闡述了數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的來源、成因以及對(duì)管理會(huì)計(jì)決策的影響。

關(guān)鍵詞 數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng) 管理會(huì)計(jì)決策 會(huì)計(jì)信息

一、引言

會(huì)計(jì)信息的有效性與有用性是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)充分描述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和提供決策有效信息的重要組成部分，數(shù)字信息則更是會(huì)計(jì)信息中的關(guān)鍵。然而，在會(huì)計(jì)信息的使用過程中，由于人類大腦的生理特征，人們往往因認(rèn)知的不完全性而形成認(rèn)知偏差。啟發(fā)式（Heuristic）正是一種人類認(rèn)知水平局限下導(dǎo)致偏離理性信息處理過程而形成認(rèn)知偏差的常見現(xiàn)象。

作為啟發(fā)式效應(yīng)之一，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)是指人們根據(jù)量化信息進(jìn)行決策時(shí)過度依賴表面數(shù)目大小而忽略其他重要信息的認(rèn)知誤差（如計(jì)量單位） （ Pelham et al.，1994）。例如，人們?cè)诓恢婪块g大小的情況下，常容易認(rèn)為一套有八個(gè)房間的房子比一套有五個(gè)房間的房子大;在不知道研究助手實(shí)際工作效率的情況下，認(rèn)為兩個(gè)研究助手比一個(gè)研究助手更有效率等。心理學(xué)及行為學(xué)研究者從數(shù)量、圖形、概率、貨幣等眾多角度驗(yàn)證了數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的存在，人們?cè)谏?、工作中似乎難逃這一思維偏差的影響。

行為學(xué)理論認(rèn)為，人們對(duì)信息的使用需經(jīng)歷信息獲取、信息解碼、信息存儲(chǔ)和使用等一系列數(shù)量信息加工的認(rèn)知過程，在該過程中人類的大腦并非是全知全能并不知疲憊的。基于數(shù)目啟發(fā)式在消費(fèi)者行為領(lǐng)域的研究，由于數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的存在，人們?cè)谂袛鄷r(shí)以特定形式下比率或差額的數(shù)目作為評(píng)估數(shù)量依據(jù)，會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)交易活動(dòng)及自身購買力的判斷出現(xiàn)偏差或“貨幣幻覺”， 進(jìn)而影響人們的消費(fèi)行為，對(duì)人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生一定程度的影響。例如，對(duì)同樣的消費(fèi)者預(yù)算和目標(biāo)商品用不同國家的貨幣來計(jì)價(jià)時(shí)，當(dāng)外國貨幣的面值大于本國貨幣時(shí)人們傾向于花費(fèi)更多（Wertenbroch et al.， 2007）。這是因?yàn)橛么竺嬷低鈬泿庞?jì)算的預(yù)算與目標(biāo)商品價(jià)格的差額大于用小面值本國貨幣計(jì)算的二者之差額，人們受數(shù)目差額影響而認(rèn)為盈余貨幣較多，因而傾向于花費(fèi)更多。

而對(duì)于幾乎將數(shù)量信息視為語言，且其信息呈報(bào)形式、單位、時(shí)間等并沒有一致規(guī)定的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言，其數(shù)量信息使用頻繁、單位復(fù)雜多樣，例如核算一個(gè)工程項(xiàng)目的成本，既可以百萬元為單位，亦可以元為單位;衡量一項(xiàng)任務(wù)的進(jìn)度，可以報(bào)告項(xiàng)目離預(yù)定期限相差多少天、多少個(gè)月或多少年。由于管理會(huì)計(jì)任務(wù)的多樣性和繁雜性以及信息使用者個(gè)人特征的差異、管理會(huì)計(jì)任務(wù)的復(fù)雜程度、完成任務(wù)的時(shí)間緊迫程度和完成任務(wù)的認(rèn)知耗費(fèi)等，會(huì)計(jì)信息使用者同樣可能在處理會(huì)計(jì)信息過程中偏離標(biāo)準(zhǔn)理性的系統(tǒng)式信息處理方法，而采取簡便快捷的數(shù)目啟發(fā)式策略?；诖?，本文從現(xiàn)有的文獻(xiàn)中整理出對(duì)啟發(fā)式及數(shù)目啟發(fā)式的現(xiàn)有研究，將其拓展于對(duì)管理會(huì)計(jì)決策的應(yīng)用中。上述文獻(xiàn)的歸納分析對(duì)管理會(huì)計(jì)未來研究的拓展方向提供指導(dǎo)，也使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的解讀有了新的認(rèn)識(shí)，同時(shí)對(duì)管理會(huì)計(jì)未來發(fā)展方向具有重要指導(dǎo)意義。

二、數(shù)目啟發(fā)式

（一）數(shù)目啟發(fā)式存在性研究

“數(shù)目啟發(fā)式”這一概念雖由Palham et al.（1994）正式提出，但早在此之前，眾多心理學(xué)和行為學(xué)領(lǐng)域的學(xué)者即對(duì)數(shù)目啟發(fā)式的存在問題展開研究。20世紀(jì)70年代末開始，學(xué)者開始探討人類的認(rèn)知中是否存在以數(shù)目作為依據(jù)而高估數(shù)量的情形，Petty和Cacioppo（1983）發(fā)現(xiàn)了將數(shù)目作為主要判斷依據(jù)的“數(shù)目經(jīng)驗(yàn)法則”。Pelman、Swann（1989）和Showers（1992）發(fā)現(xiàn)，人們對(duì)自我的認(rèn)識(shí)同樣會(huì)過分注重?cái)?shù)目而高估數(shù)量。這些研究顯示，人類似乎與動(dòng)物一樣存在這種以單純數(shù)目為判斷依據(jù)而錯(cuò)誤估計(jì)數(shù)量的認(rèn)知偏差。為純粹、有效地驗(yàn)證這一認(rèn)知策略是否存在，Pelham et al.（1994）從圖形面積、數(shù)字計(jì)算、貨幣估計(jì)、概率選擇、人物特征等角度實(shí)施了五個(gè)實(shí)驗(yàn)直接探索數(shù)目在人類日常數(shù)量判斷中的影響，并基于此正式提出“數(shù)目啟發(fā)式”的概念，即人類傾向基于特定單位或形式下的數(shù)目來判斷數(shù)量和可能性，而未充分考慮與數(shù)目相關(guān)的其他重要變量（例如單位或量綱的大?。?。

數(shù)目啟發(fā)式作為人類的認(rèn)知策略之一，是在認(rèn)知能力以及任務(wù)環(huán)境制約下的一種非理性的信息獲取和處理方式，與信息的感知和加工過程息息相關(guān)。在信息處理中，無論是有生命的人，還是人工信息加工系統(tǒng)（計(jì)算機(jī)），其本質(zhì)均是基于符號(hào)（Symbol）在大腦或處理器中進(jìn)行信息傳遞和分析解碼，符號(hào)是信息存在的模式，如語言、數(shù)字、標(biāo)記等。因此數(shù)字其實(shí)是人類生活中廣泛接觸和普遍使用的信息載體，與信息加工系統(tǒng)中的其他符號(hào)形式一樣，主要功能是代表、標(biāo)志或表明外部世界的事物。數(shù)量信息相比于單純的數(shù)字信息而言，在很多時(shí)候融入了語言等其他符號(hào)成為復(fù)合的信息模式，且融合方式在人類的進(jìn)化和習(xí)慣中一般得以固定，例如在中文中一粒米、兩條魚、三頭牛、四頂帽子、五件衣服等搭配，又如英文中單復(fù)數(shù)的使用慣例。符號(hào)間通過不同聯(lián)系方式而形成不同的符號(hào)結(jié)構(gòu)（Symbol structure），又稱作語句（Expression），符號(hào)和符號(hào)結(jié)構(gòu)是外部事物的內(nèi)部表征。Newell和Simon（1972）認(rèn)為，無論是人還是人工智能，信息加工系統(tǒng)均是由感受器（Receptor）、效應(yīng)器（Effector）、記憶（Memory）和加工器（Processor）組成。感受器接受外界信息，效應(yīng)器給予反應(yīng)。信息加工系統(tǒng)都以符號(hào)結(jié)構(gòu)來標(biāo)志其輸入和輸出，記憶可以存儲(chǔ)和提取符號(hào)結(jié)構(gòu)。信息加工系統(tǒng)的上述功能也可概括為輸入、輸出、存儲(chǔ)、復(fù)制、建立各結(jié)構(gòu)的條件性遷移。Newell和Simon（1972）提出，具有這些功能的系統(tǒng)必然表現(xiàn)出智能行為，而人類智能行為的系統(tǒng)還具有對(duì)環(huán)境的適應(yīng)能力。與人工智能不同的是，人類認(rèn)知系統(tǒng)的信息加工能力是比較有限的，對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性使人們?cè)谶M(jìn)化過程中形成了一條信息獲取和加工的“捷徑”以快速地完成信息處理任務(wù)。

在相對(duì)固定時(shí)間段內(nèi)，喚醒水平是衡量認(rèn)知資源數(shù)量和認(rèn)知能量大小的關(guān)鍵因素。若喚醒程度高，就有更多可利用的認(rèn)知資源能量;若喚醒程度低，則可利用的認(rèn)知資源能量就相對(duì)較少。當(dāng)固定時(shí)間段內(nèi)的認(rèn)知能量決定后，大腦會(huì)根據(jù)各個(gè)任務(wù)和方面的需求確定認(rèn)知資源的分配。其或依據(jù)個(gè)人的長期習(xí)慣，如在注意過程中將認(rèn)知能量分配給突然運(yùn)動(dòng)的東西等新異刺激;或根據(jù)當(dāng)前主觀意愿，如達(dá)到某個(gè)目標(biāo)或滿足某項(xiàng)期望等;也可能依據(jù)對(duì)完成任務(wù)所需認(rèn)知能量的理性預(yù)期，估計(jì)不同方面會(huì)耗費(fèi)的認(rèn)知能量，使能量增加或減少，最終影響注意的分配?？傮w而言，注意是認(rèn)知資源的分配和選擇的過程，大腦會(huì)處理它想要加工的信息。其依據(jù)既可能是主觀意愿或習(xí)慣，也可能是理性的預(yù)期，其結(jié)果是人們根據(jù)信息情景將有限的認(rèn)知資源調(diào)動(dòng)到大腦最想處理的新異刺激上，而給其他信息分配較少認(rèn)知資源。數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)也是在認(rèn)知資源有限的情況下，將認(rèn)知資源集中于構(gòu)成數(shù)量信息的數(shù)目部分，而該認(rèn)知資源分配的依據(jù)又主要是人類自身的習(xí)慣或主觀意愿。因此，類似于注意分配受制于個(gè)體認(rèn)知能量的喚醒水平、當(dāng)時(shí)的主觀意愿和習(xí)慣、對(duì)完成任務(wù)各個(gè)方面所耗費(fèi)認(rèn)知能量的預(yù)估及某些心理傾向，數(shù)目啟發(fā)式作用的發(fā)揮也會(huì)受認(rèn)知環(huán)境和個(gè)人特質(zhì)的影響。

由于在大腦中處理數(shù)量信息和相關(guān)的數(shù)學(xué)計(jì)算、推導(dǎo)時(shí)往往會(huì)消耗大量的認(rèn)知努力，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)作為一種快速又節(jié)省認(rèn)知地提供近似數(shù)量估計(jì)值的啟發(fā)式策略（Gigerenzer et al.， 2000），在人類生活中廣泛存在。畢竟在現(xiàn)代社會(huì)環(huán)境中，數(shù)目在很多情況下也與實(shí)際數(shù)量密切相關(guān)，大數(shù)目有時(shí)確實(shí)是大數(shù)量的表現(xiàn)形式。就這一點(diǎn)而言，數(shù)目啟發(fā)式與代表性啟發(fā)式有一定相似之處，都以局部或典型的特征作為整個(gè)客體的代表，由此引發(fā)“以偏概全”等偏差。在Pelham et al.（1994）提出數(shù)目啟發(fā)式概念并構(gòu)建實(shí)驗(yàn)驗(yàn)證其存在后，許多學(xué)者繼續(xù)對(duì)數(shù)目啟發(fā)式的存在性及其對(duì)人類生活、思維的影響進(jìn)行了大量研究。

例如，Yamagishi（1997）的實(shí)驗(yàn)研究證明，人們會(huì)因忽視數(shù)值所在的量綱范圍的不一致，形成認(rèn)知的偏誤。Kirkpatrick和Epstein （1992）用隨機(jī)抽取豆粒的實(shí)驗(yàn)印證了該現(xiàn)象。在數(shù)目啟發(fā)式概念提出后，人們以此作為該現(xiàn)象的重要成因（Denes-Raj和Epstein， 1994），并繼續(xù)系統(tǒng)地分析該效應(yīng)。Raghubir（2008）的研究發(fā)現(xiàn)，呈現(xiàn)數(shù)據(jù)時(shí)，若所用分母較大，這一比例的基礎(chǔ)人數(shù)則會(huì)被突顯出來，進(jìn)而得到更多關(guān)注。Alonso和Fernandez-Berrocal（2003）在實(shí)驗(yàn)中甚至發(fā)現(xiàn)，面試中，被試因?yàn)閷?duì)最終職位數(shù)目的信息過分關(guān)注，最終忽視了總體競爭人數(shù)。Olsena和Hjorth（2014）研究則發(fā)現(xiàn)，當(dāng)在政治競選時(shí)分多個(gè)條目列出在公共方面（教育、醫(yī)療和社會(huì)保障）支出的金額會(huì)比單一給出公共方面支出總金額更容易獲得人們的投票，雖然兩種競選方案中公共支出總金額相等，但多條目的列示方式會(huì)讓人們覺得競選人在公共支出方面的投入更高，從而使其獲得更多支持。

（二）數(shù)目啟發(fā)式在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的影響

在Pelham et al.（1994）正式提出數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)概念之后，經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的研究者開始關(guān)注這一效應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的影響，但主要集中于研究數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)如何影響消費(fèi)者行為。依 照 消 費(fèi) 者 選 擇 理 論 （Consumer Choice Theory）， 人們?cè)跊Q定交易活動(dòng)時(shí)會(huì)比較一些相關(guān)參照標(biāo)準(zhǔn) （如預(yù)算或者競爭商品的價(jià)格），估計(jì)參照標(biāo)準(zhǔn)與目標(biāo)商品價(jià)格間的比率或差額 （Darke和Freedman， 1993）。由于數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的存在，人們?cè)谂袛鄷r(shí)以特定形式下比率或差額的數(shù)目作為評(píng)估數(shù)量依據(jù)，導(dǎo)致人們對(duì)交易活動(dòng)及自身購買力的判斷出現(xiàn)偏差或“貨幣幻覺”， 進(jìn)而影響人們的消費(fèi)行為。

例如，Raghubir和Srivastava（2002）的研究證實(shí)了表面價(jià)值效應(yīng)（Face-value Effect）。Chattopadhyay （2002）與Wertenbroch et al.（2007）的研究則在此基礎(chǔ)上引入了收入預(yù)算，并研究在實(shí)際預(yù)算和價(jià)格比率相同時(shí)，不同貨幣下人們消費(fèi)數(shù)額的差異。此外，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)還會(huì)在消費(fèi)者面臨各類數(shù)目信息時(shí)直接影響消費(fèi)行為。Burson et al.（2009）在實(shí)驗(yàn)研究中發(fā)現(xiàn)，相比較小的產(chǎn)品屬性量度單位，較大的產(chǎn)品屬性量度單位使消費(fèi)者更傾向于選擇該產(chǎn)品屬性表現(xiàn)較好的產(chǎn)品。Burson et al.（2009）的實(shí)驗(yàn)（影碟租借計(jì)劃1）中也得到相應(yīng)結(jié)果，不同的數(shù)量信息呈現(xiàn)形式可導(dǎo)致被試完全相反地選擇。研究有力地說明了數(shù)目啟發(fā)式的存在和在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的影響，也再次反映了完全理性人假設(shè)與人類行為的不一致。Pandelaere et al.（2011）的研究也得到相似結(jié)果，而且相比于小量綱，在大量綱下人們購買商品的傾向隨著質(zhì)量打分的增長上升更快。

Monga和Bagchi（2012）在研究中提出，雖然在理性的角度下消費(fèi)者不會(huì)因單位大小而影響消費(fèi)感知，但是在實(shí)際消費(fèi)時(shí)卻不如此。在Monga和Bagchi構(gòu)建的實(shí)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)數(shù)字信息比較突出時(shí)，相比于以樓層數(shù)為單位表示建筑物高度（如10層），以英尺（1層=13英尺，1英尺=0.3048米）為單位表示建筑物高度會(huì)使被試感知到建筑物更高。Zhang和Schwarz（2012）的研究表明，相比粗簡的單位，使用精細(xì)的單位描述產(chǎn)品屬性會(huì)讓消費(fèi)者有更精確的屬性感知并增強(qiáng)對(duì)該產(chǎn)品的信心，比如在其有關(guān)汽車維修時(shí)間的實(shí)驗(yàn)中，用30天或31天表達(dá)需要維修的時(shí)間時(shí)，相比用1個(gè)月來表達(dá)時(shí)，被試感知到了更精確的維修時(shí)間范圍。

（三）數(shù)目啟發(fā)式的成因及作用條件

在探究數(shù)目啟發(fā)式的存在及其對(duì)人類經(jīng)濟(jì)行為影響的同時(shí)，研究者對(duì)形成這一現(xiàn)象的原因及影響條件進(jìn)行了分析。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，數(shù)目啟發(fā)式的成因大致可歸納為三個(gè)方面。

（1）從人類進(jìn)化和適應(yīng)環(huán)境的角度出發(fā)，人們與生俱來的計(jì)數(shù)能力和數(shù)目與數(shù)量的天然聯(lián)系使人類在潛意識(shí)中更易將數(shù)目作為數(shù)量的代名詞。（2）人類更偏好于分多次獲得小的數(shù)目而非整體獲得一個(gè)大數(shù)目，此類刺激物量級(jí)大小與人類對(duì)刺激物反映的非線性關(guān)系也會(huì)導(dǎo)致數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的產(chǎn)生。（3）前語言期（Preverbal）的計(jì)數(shù)系統(tǒng)形成于人類出生后到學(xué)會(huì)語言之前的幼年期，其獨(dú)立于人類培養(yǎng)形成的、實(shí)際使用的計(jì)數(shù)系統(tǒng)（Gelman和Baillergeon，1983）。但由于其始終存在于人類的潛意識(shí)中，提升了人類對(duì)數(shù)目的敏感度。一旦人們受到認(rèn)知能力或任務(wù)時(shí)間、難度的局限而難以或不愿使用標(biāo)準(zhǔn)、系統(tǒng)的邏輯推理時(shí)，潛意識(shí)中對(duì)數(shù)目的敏感即導(dǎo)致數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的產(chǎn)生。

上述三種成因的角度雖各不相同，但都至少支持一個(gè)觀點(diǎn)：數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)與人類計(jì)數(shù)系統(tǒng)密不可分，類似大腦數(shù)學(xué)運(yùn)算功能的“副產(chǎn)品”，人類很難完全規(guī)避其影響（Fischhoff，1982; Arkes，1991）。這種效應(yīng)可能既是人們?cè)诤馁M(fèi)認(rèn)知成本時(shí)迫不得已的“下策”，也可能正是人類分析類似決策問題時(shí)為減少認(rèn)知努力而存在于潛意識(shí)中的“上策”。

此外，不少研究發(fā)現(xiàn)，與動(dòng)物不同，人類數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的出現(xiàn)有其特殊的條件，人類依據(jù)數(shù)量做出決策和判斷時(shí)既可能理性地運(yùn)用系統(tǒng)的信息處理方式，也可能直接采取簡略的信息分析過程（Brewer，1988;Liberiaman和Eagly，1989; Payne et al.，1992），而數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)正是一種快速、直覺性的思維“捷徑”。由于受過系統(tǒng)的計(jì)數(shù)和運(yùn)算訓(xùn)練，大多數(shù)成人擁有較高的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)以抵制數(shù)目啟發(fā)策略的應(yīng)用。在可以盡情使用認(rèn)知能力的情形下，人們會(huì)使用復(fù)雜的運(yùn)算策略做出不受數(shù)目啟發(fā)式影響的無偏判斷。因此，Pelham et al.（1994）提出，人們?cè)跊Q策中數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)發(fā)揮作用的程度很大程度上依賴于在處理任務(wù)時(shí)某一時(shí)段認(rèn)知能力的耗費(fèi)程度。無論節(jié)省認(rèn)知努力耗費(fèi)是受制于認(rèn)知能力和時(shí)間局限的無奈之舉，還是人們自發(fā)地節(jié)省大腦能量的主動(dòng)選擇，實(shí)際的影響因素可分為客觀環(huán)境因素和主體自身因素兩類。從當(dāng)前研究來看，影響該效應(yīng)作用發(fā)揮的因素大致分為這兩類：情景條件和個(gè)人特征。

情景條件即在對(duì)數(shù)量、概率進(jìn)行判斷、做出決策時(shí)的任務(wù)情景和外部條件，主要包括：任務(wù)的復(fù)雜程度（Payne et al.，1992）、完成任務(wù)的時(shí)間緊迫程度（Chaiken和Eagly，1989; Maheswaran和Chaiken，1991）、完成任務(wù)的認(rèn)知耗費(fèi)程度（Gilbert et al.，1988）。Payne et al.（1992）即在研究中將任務(wù)的復(fù)雜性和難度作為人們使用復(fù)雜的分析策略或簡易的直覺策略情景因素。他們提出，高難度的任務(wù)會(huì)迫使人們依賴直覺而不是分析推理，當(dāng)任務(wù)的難度超過人們某時(shí)段可應(yīng)用的認(rèn)知能力時(shí)，使用分析推理的處理策略與使用簡易的啟發(fā)式策略均不能獲得無偏誤的判斷時(shí)，啟發(fā)式策略相比于分析推理更易快速地解決問題。Gilbert et al.（1988）則提出另一觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，人們只有在可以應(yīng)用足夠認(rèn)知能力解決當(dāng)下的問題時(shí)才會(huì)使用規(guī)范、系統(tǒng)的處理原則。當(dāng)認(rèn)為需要耗費(fèi)的認(rèn)知能力過高時(shí)，人們輕易采用啟發(fā)式策略將問題處理過程進(jìn)行簡化，認(rèn)為需耗費(fèi)的認(rèn)知努力有時(shí)與任務(wù)的難度相關(guān)，但工作量等其他因素也可以極大地影響人們對(duì)需付出認(rèn)知努力的感知。Chaiken（1989）在啟發(fā)式效應(yīng)理論模型的研究中則提出，當(dāng)人們被迫在相對(duì)短的時(shí)間內(nèi)迅速完成一項(xiàng)評(píng)估或決策時(shí)，會(huì)依賴于啟發(fā)式策略作為簡易處理路徑。因此盡管人們?cè)谕瓿奢^簡單的任務(wù)時(shí)，由于時(shí)間限制，也會(huì)因難以充分施展系統(tǒng)的、分析的處理方法而做出偏誤的決策（Rothstein，1986）。人們?cè)谔幚頂?shù)量信息時(shí)實(shí)際也是雙認(rèn)知途徑（復(fù)雜或簡體途徑）的處理，兩者可能同時(shí)存在于任務(wù)處理過程中，而任務(wù)復(fù)雜程度、任務(wù)所需付出的認(rèn)知努力以及時(shí)限的長短均會(huì)影響處理方式的應(yīng)用，最終影響決策的準(zhǔn)確性。

個(gè)人特征則主要體現(xiàn)為個(gè)人的思維方式（Monga和Bagchi，2012）、專業(yè)知識(shí)、單位換算熟悉程度（Pandelaere et al.，2011）、情緒特征（Pacini et al.，1998）、精明程度（Ofira et al.， 2008）等。Monga和Bagchi（2012）提出，雖然在數(shù)量形式的組成中數(shù)目和單位（量綱）是同樣平等呈現(xiàn)的，但對(duì)于不同思維方式的信息獲取主體而言，數(shù)目或單位（量綱）在認(rèn)知中的突顯（Salience）程度并不一樣。對(duì)每一類信息而言，相比于淺層次（Low-level）特征而言，高層次（High-level）的特征往往傳遞著更宏觀、全局的信息，它們蘊(yùn)藏著更核心的、實(shí)質(zhì)的含義。淺層次（Low-level）的特征往往伴隨微觀的變化，高層次信息則伴隨著大的變化（Medin， 1989）。對(duì)于數(shù)量信息而言，它包含兩個(gè)主要特征：數(shù)目和單位（量綱）。數(shù)目代表著淺層次或微觀的視角。它們提供單純的數(shù)字，但自身并不能傳遞出完整信息，單獨(dú)的數(shù)目變化也并不能帶來質(zhì)的變化，只能表示在某一層次上數(shù)目的差異（如3天和7天仍局限在天數(shù)的差異上）。然而單位（量綱）則代表著高層次或者宏觀的視角。它們意味著數(shù)量的本質(zhì)，其實(shí)在不知道具體數(shù)目的情況下，仍能傳遞出一定信息（如幾天、若干年），而且單位的差異會(huì)帶給數(shù)量信息質(zhì)的變化（如幾天與幾年的差別）。Monga和Bagchi也在其文中以問卷形式證實(shí)了該觀點(diǎn)。而根據(jù)解釋水平理論（Construal Level Theory）的研究（Trope和Liberman， 2003），具象思維的心理情景下的認(rèn)知主體會(huì)更加關(guān)注淺層次的特征，而抽象思維下高層次特征會(huì)突顯。Monga和Bagchi（2012）認(rèn)為，當(dāng)行為主體整體表現(xiàn)出具象思維心理情景時(shí)，其認(rèn)知過程中會(huì)突顯數(shù)目的作用，因此促使數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的產(chǎn)生。

Pandelaere et al.（2011）則認(rèn)為，部分行為主體之所以受數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)影響的程度更高，原因在于他們并不能熟悉地完成不同數(shù)量單位或量綱下數(shù)目的轉(zhuǎn)換，所以對(duì)小單位（例如厘米）下數(shù)目差距的感知強(qiáng)于大單位（例如分米）下數(shù)目差距的感知，甚至有時(shí)人們熟悉某一單位下與數(shù)目組成的數(shù)量形式（例如100元人民幣），而不知道還可以用另一單位表達(dá)該數(shù)量形式（379.27捷克克朗），或者不清楚兩單位間的轉(zhuǎn)換比例（1：3.7927）。其研究中提出當(dāng)行為主體熟悉單位（或量綱）的轉(zhuǎn)換比例時(shí)，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)會(huì)得到遏制。在Pandelaere et al.構(gòu)建的實(shí)驗(yàn)中，當(dāng)被試多次受過不同單位轉(zhuǎn)換培訓(xùn)或接收到單位轉(zhuǎn)換比例的信息時(shí)，被試對(duì)在不同單位下數(shù)目差異并無顯著不同的感知。Pacini et al.（1998）的研究則發(fā)現(xiàn)，情緒上易壓抑或處在抑郁狀態(tài)的行為主體更容易依據(jù)經(jīng)驗(yàn)習(xí)慣或是直覺做出決策，在很多情況下（特別是在瑣碎、平常的任務(wù)中），他們的信息處理和決策過程并不受理性的控制或控制不充分，更難以依據(jù)嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范的邏輯推理和分析解決問題。在其實(shí)驗(yàn)中，出于情緒低落狀態(tài)下的被試做出了偏誤更大的決策。

三、數(shù)目啟發(fā)式與管理會(huì)計(jì)信息使用有效性探討

現(xiàn)有文獻(xiàn)開始將這一心理學(xué)效應(yīng)引入消費(fèi)者行為分析，揭示其在人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域中的作用。但對(duì)于將數(shù)量視為“語言”的會(huì)計(jì)學(xué)科而言，現(xiàn)有文獻(xiàn)少有探討數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者思維及行為的影響，特別是對(duì)于報(bào)告形式、單位都不統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)信息。數(shù)目啟發(fā)效應(yīng)是否存在于管理會(huì)計(jì)信息使用、處理的過程中？由于管理會(huì)計(jì)任務(wù)的多樣性和繁雜性以及管理會(huì)計(jì)信息使用者個(gè)人特征的差異，管理會(huì)計(jì)任務(wù)的復(fù)雜程度、完成任務(wù)的時(shí)間緊迫程度、完成任務(wù)的認(rèn)知耗費(fèi)等是否可影響數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)在管理會(huì)計(jì)任務(wù)中的作用？而管理會(huì)計(jì)主體個(gè)人特征，如思維方式、工作年限、管理層次、數(shù)學(xué)水平等對(duì)管理會(huì)計(jì)任務(wù)中數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)又有何影響？在數(shù)目啟發(fā)式外，管理會(huì)計(jì)信息使用主體在處理信息過程中的其他非理性行為是否存在，并與數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)共同作用于信息使用、處理過程？其他非理性行為對(duì)數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)本身又有何影響？采用何種措施可以抑制數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)在管理會(huì)計(jì)任務(wù)中的影響？這些問題對(duì)探知決策主體究竟如何理解、運(yùn)用管理會(huì)計(jì)信息，以及如何進(jìn)一步提升管理會(huì)計(jì)信息的有用性和決策價(jià)值都至關(guān)重要。

現(xiàn)有眾多關(guān)于會(huì)計(jì)信息有用性以及管理會(huì)計(jì)信息有用性的研究似乎仍限定于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的框架之下，即無論我們提供何種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或管理活動(dòng)的信息，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和披露的信息都會(huì)被信息使用者按照標(biāo)準(zhǔn)無誤的理性流程獲取、存儲(chǔ)并使用，并據(jù)此做出合理、無偏的經(jīng)濟(jì)決策或管理決策。然而，我們會(huì)計(jì)的基本假設(shè)中從未有“完全理性人”這一條假設(shè)。信息價(jià)值的實(shí)現(xiàn)在于決策，決策是信息使用者做出抉擇并生成行為結(jié)果的認(rèn)知過程 （Libby and Lewis，1982）。人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用，同樣需經(jīng)歷信息獲取、信息解碼、信息存儲(chǔ)和使用等一系列信息加工的認(rèn)知過程。在該過程中，人類的大腦并非是全知全能并不知疲憊的。由于自身認(rèn)知能力的局限或任務(wù)情景的限制，會(huì)計(jì)信息使用者同樣可能在處理會(huì)計(jì)信息過程中偏離標(biāo)準(zhǔn)、理性的系統(tǒng)式信息處理方法，而采取簡便快捷的啟發(fā)式策略。會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要特征即以數(shù)量信息為主要載體，這更可能引發(fā)與數(shù)量信息處理相關(guān)的非理性認(rèn)知策略，但這在現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息有用性的探討中并未被提及。

數(shù)量在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的重要性毋庸置疑，幾乎是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)賴以存在的基礎(chǔ)。無論我們是想表達(dá)各類收益或損失、各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，還是現(xiàn)金流量的流入和流出，都離不開數(shù)量形式。其實(shí)我們可以形象地將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)描述為將現(xiàn)實(shí)中各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在既定的規(guī)則（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）、框架（概念框架、報(bào)表框架等）、標(biāo)準(zhǔn)（會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)）等要求下抽象為簡單的、有層次的數(shù)字信息的信息生成系統(tǒng)。在經(jīng)歷確認(rèn)、記錄、計(jì)量、披露等一系列流程后，我們“投入”的是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，“產(chǎn)出”的是數(shù)量信息以及基于數(shù)量信息的文字解釋。數(shù)字就像會(huì)計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者特殊的“語言”一樣，時(shí)刻出現(xiàn)于會(huì)計(jì)信息生成的每一個(gè)環(huán)節(jié)和步驟中。沒有數(shù)字的存在，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也就失去了生存的基礎(chǔ)和表達(dá)的手段，從會(huì)計(jì)誕生之日起，數(shù)量信息就已完全融入并體現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的方方面面，是會(huì)計(jì)學(xué)科形影不離的符號(hào)。而會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解、加工和處理，也主要是針對(duì)數(shù)量信息或以數(shù)量信息為基礎(chǔ)的。大多數(shù)時(shí)候，我們對(duì)披露的會(huì)計(jì)信息的理解，就是對(duì)各類報(bào)告中數(shù)量信息的解讀，例如固定資產(chǎn)有多少萬，負(fù)債比率有多高，工程工期有多長，產(chǎn)品單位成本有多少等。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)信息系統(tǒng)的處理過程中，客觀存在的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（例如購買多少原材料、出售多少商品、招募多少員工）早已被濃縮和固化在各類數(shù)量信息中。而人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的處理，則是信息使用者在大腦中加工和處理這部分?jǐn)?shù)量信息，在大腦中還原這部分被轉(zhuǎn)化和濃縮的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)有的規(guī)模和具體的活動(dòng)。如果說對(duì)會(huì)計(jì)信息組織框架、結(jié)構(gòu)體系、涵蓋內(nèi)容、報(bào)告時(shí)間、主體、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等各個(gè)方面的探索是分析和研究如何更精確地將客觀具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)抽象和轉(zhuǎn)化為數(shù)量信息，而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者信息處理過程的探索則正是分析如何將已轉(zhuǎn)化的數(shù)量信息重新在大腦中還原成具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和規(guī)模感知的過程，兩者對(duì)于提升會(huì)計(jì)信息的有用性缺一不可。

基于前文理論基礎(chǔ)的分析，人們?cè)谔幚頂?shù)量信息的過程中，有可能偏離標(biāo)準(zhǔn)理性的信息處理原則而只依據(jù)數(shù)目作為推斷數(shù)量的主要線索，最終做出有偏誤的決策，即數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)。而本文研究的一個(gè)重要問題即數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)在管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中是否存在。之所以將管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為切入點(diǎn)，主要原因在于，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理和經(jīng)營決策的信息系統(tǒng)，和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相比，管理會(huì)計(jì)信息的意義更大程度上在于反映企業(yè)組織內(nèi)部運(yùn)營情況，以實(shí)現(xiàn)管理者的合理決策及資源的最優(yōu)配置，從而實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo) （孟焰，2006）。管理會(huì)計(jì)暫時(shí)沒有統(tǒng)一的信息披露框架和報(bào)告系統(tǒng)，但由于運(yùn)營過程中眾多管理控制任務(wù)的需求，其信息量和任務(wù)工作量又遠(yuǎn)大于每年按時(shí)披露信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。具體來講，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)基本包括企業(yè)經(jīng)營管理中的戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、投資決策、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、項(xiàng)目管理、成本管理甚至內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)分析等環(huán)節(jié)。針對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)，管理會(huì)計(jì)人員都需要編制一份或一系列報(bào)告。而這些獨(dú)立環(huán)節(jié)中也包含多項(xiàng)報(bào)告，例如預(yù)算模塊有全面預(yù)算報(bào)告、財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)告、各子項(xiàng)目部的預(yù)算報(bào)告等，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)模塊有平衡計(jì)分卡、EVA等各種業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系和方法，有各自對(duì)應(yīng)不同的報(bào)告種類。僅就平衡計(jì)分卡而言，不同的指標(biāo)選取就可形成內(nèi)容各異的報(bào)告。而對(duì)于項(xiàng)目管理、成本管理等模塊而言，其提供的報(bào)告更是林林總總，僅不同的成本計(jì)算方法和成本核算對(duì)象就對(duì)應(yīng)著種類繁多的報(bào)告，此外還有戰(zhàn)略地圖、項(xiàng)目進(jìn)度報(bào)告等眾多涉及企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)部報(bào)告。這些報(bào)告均無統(tǒng)一的報(bào)告編制格式，也沒有標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告組成框架。因此，相比于以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表為主體具有統(tǒng)一框架和內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系，管理會(huì)計(jì)報(bào)告框架和內(nèi)容紛繁復(fù)雜，且每一種報(bào)告均以數(shù)量形式作為信息的實(shí)質(zhì)載體。因此，其數(shù)量信息量大且內(nèi)容龐雜。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告披露和呈現(xiàn)的時(shí)間并不統(tǒng)一，不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告分年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)按時(shí)披露，在企業(yè)的經(jīng)營管理中隨時(shí)可能編制和提交不同種類的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。這無疑增加了管理會(huì)計(jì)控制任務(wù)的難度和管理會(huì)計(jì)工作者的工作量。

更重要的是，在管理會(huì)計(jì)報(bào)告中，數(shù)量形式的呈現(xiàn)并沒有統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)的要求。這點(diǎn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告截然不同。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，數(shù)量形式幾乎以某種統(tǒng)一的單位呈現(xiàn)，如金額一般以人民幣元為單位呈現(xiàn)，即使有外幣使用的情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求按一定的處理方式和匯率將這部分外幣折算為人民幣再列示于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。因此在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，數(shù)量形式一般是以統(tǒng)一或經(jīng)過換算后的單位和量綱呈現(xiàn)。然而對(duì)于管理會(huì)計(jì)報(bào)告而言，其單位和量綱并無標(biāo)準(zhǔn)的要求和規(guī)范，同一指標(biāo)一般可以通過形式各異的數(shù)量信息予以表達(dá)。例如平衡計(jì)分卡中，涉及金額的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如經(jīng)營凈現(xiàn)金流、固定資產(chǎn)等）既可用元作為單位表示，也可以百萬元為計(jì)數(shù)基礎(chǔ);對(duì)于客戶忠誠度、市場認(rèn)可度等打分評(píng)價(jià)指標(biāo)，既可以10分為滿分量綱，也可在1000分為滿分的范圍內(nèi)進(jìn)行評(píng)價(jià)，又例如內(nèi)部流程指標(biāo)中的平均無故障時(shí)間，既可用天作為計(jì)算單位，也可以周或月等作為時(shí)間的衡量尺度。這種可轉(zhuǎn)換的單位和量綱在各類管理會(huì)計(jì)報(bào)告中層出不窮，難以盡數(shù)。李子揚(yáng)等（2016）即探討了數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)在投資決策中的影響。投資決策作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要部分，從經(jīng)濟(jì)體誕生那一刻開始，它的每個(gè)員工都面臨著這一任務(wù)。作為最基礎(chǔ)的管理控制活動(dòng)，它能夠直接影響企業(yè)生存與發(fā)展。面對(duì)投資決策任務(wù)，投資者本身需耗費(fèi)認(rèn)知對(duì)信息進(jìn)行分析處理，如果內(nèi)容、任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)多樣（如量綱不同等），還需不斷調(diào)整策略進(jìn)行計(jì)算與比較，進(jìn)一步加大了信息處理的負(fù)擔(dān)?；谇拔闹袛?shù)目啟發(fā)式作用條件及對(duì)投資者行為影響的研究文獻(xiàn)，在此類頻繁轉(zhuǎn)換單位或量綱的情形下進(jìn)行信息處理和判斷時(shí)，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)極易產(chǎn)生，并導(dǎo)致信息處理者做出有偏誤的決策?？梢?，對(duì)于數(shù)量形式繁多、報(bào)告形式和時(shí)間不統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)信息處理任務(wù)而言，管理會(huì)計(jì)信息使用者很有可能受數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的影響。因此，從內(nèi)容上看，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)囊括內(nèi)容眾多，范圍較廣 ，涉及預(yù)算、投資決策、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、薪酬激勵(lì)、流程管控等眾多子模塊。唯有深入分析數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)對(duì)其決策的影響，才能真正理解、運(yùn)用管理會(huì)計(jì)信息，并進(jìn)一步提升管理會(huì)計(jì)信息的有用性和決策價(jià)值。

四、結(jié)論

通過以上對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的分析，本文認(rèn)為管理會(huì)計(jì)決策的相關(guān)研究存在以下不足。

（一）會(huì)計(jì)信息有用性的假設(shè)需進(jìn)一步完善。關(guān)于會(huì)計(jì)信息及管理會(huì)計(jì)信息有用性的研究仍使用理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，即任何經(jīng)濟(jì)、管理活動(dòng)的信息均可被使用者的信息處理系統(tǒng)進(jìn)行理性地獲取、存儲(chǔ)與使用，并做出合理決策。這一假設(shè)忽略了信息使用者自身認(rèn)知能力或任務(wù)情景的限制會(huì)導(dǎo)致其使用簡單快捷的啟發(fā)式策略。

（二）數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)決策的影響需進(jìn)一步深入討論。盡管部分文獻(xiàn)聚焦于啟發(fā)式?jīng)Q策對(duì)管理會(huì)計(jì)決策的影響，但數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)卻少有提及。而數(shù)量在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的重要性毋庸置疑，幾乎是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)賴以存在的基礎(chǔ)。數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)在一定程度上影響著管理會(huì)計(jì)決策。從管理會(huì)計(jì)主體的個(gè)人特征，如思維方式、工作年限、管理層次、數(shù)學(xué)水平，到管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的眾多子模塊，如預(yù)算、投資決策、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、薪酬激勵(lì)、流程管控等，數(shù)目啟發(fā)式效應(yīng)的影響都值得探討。

基于前文分析，結(jié)合我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，本文提出以下建議。

（一）加快管理信息系統(tǒng)的完善和普及， 采用標(biāo)準(zhǔn)軟件對(duì)管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析、加工并做出決策， 減少人腦在處理信息過程中的非理性影響。

（二）對(duì)管理會(huì)計(jì)信息呈報(bào)中可予以標(biāo)準(zhǔn)化的部分， 如呈報(bào)格式等在一定程度上予以標(biāo)準(zhǔn)化， 在給出不同形式下數(shù)量信息時(shí)， 提供數(shù)量換算公式等作為參考。

責(zé)任編輯? 秦長城