嵌入制度邏輯轉(zhuǎn)型管理會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)理論

戴天婧

制度邏輯 （institutional logics） 是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中一個(gè)比較新穎的概念范疇，主要表征是在社會(huì)宏觀層面或企業(yè)外部的環(huán)境系統(tǒng)中影響與構(gòu)成一個(gè)組織的行為和組織規(guī)范的具體制度和符號(hào)結(jié)構(gòu)。Thornton和Ocasio（1999）將“制度邏輯”定義為“一套用來幫助組織解釋現(xiàn)實(shí)世界，定義適當(dāng)行為構(gòu)成以及理解成功的總體準(zhǔn)則”。簡單而言，就是“外部制度邏輯決定著組織的行為與行動(dòng)”。

從外延上說，制度邏輯的內(nèi)容十分豐富，主要包括三個(gè)層面。一是社會(huì)政治邏輯，即指影響或規(guī)范每個(gè)組織的政治體系、黨派、自治、民主與法治、社會(huì)風(fēng)尚、文化、價(jià)值觀等; 二是經(jīng)濟(jì)邏輯，這是管制、影響、制約企業(yè)與其他組織的經(jīng)濟(jì)行為與求利主張的各種規(guī)則與習(xí)慣; 三是技術(shù)邏輯，既有所有企業(yè)或組織的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與流程，又有明確針對(duì)性的技術(shù)規(guī)范、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的管理制度，這些制度原則可供企業(yè)自主選擇。有學(xué)者也把制度邏輯區(qū)分為治理邏輯（governance logic）? 、商業(yè)邏輯 （business logic） 和專業(yè)邏輯 （profession logic）等。從企業(yè)管理內(nèi)部的角度分析，制度邏輯包括三個(gè)層面：一是關(guān)乎企業(yè)使命、責(zé)任、核心價(jià)值觀等;二是關(guān)乎企業(yè)流程、規(guī)章、授權(quán)、激勵(lì)與監(jiān)督等內(nèi)容的企業(yè)管理系統(tǒng);三是操作與執(zhí)行的工具與方法。

制度邏輯作為社會(huì)與組織的原則與規(guī)范，是在社會(huì)、組織等層面上多層次運(yùn)作與發(fā)揮作用的。制度邏輯的學(xué)者尤其強(qiáng)調(diào)制度邏輯的復(fù)雜性，因?yàn)樯鐣?huì)是由相互嵌套的制度建構(gòu)而成的體系，而這些主要制度之間是相互依賴也是相互矛盾的，而組織的行為則反映了其平衡制度邏輯之間的緊張關(guān)系的策略。據(jù)此，學(xué)者解釋了市場、政府、家庭、企業(yè)與其他組織行為的塑造，必須打破“單一制度邏輯”的假設(shè)，并提出了制度邏輯的復(fù)雜性以及競爭性，為討論組織多元應(yīng)對(duì)策略奠定了理論基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)一直被視為潛在制度邏輯的可變載體，為其在組織層面的實(shí)現(xiàn)和表達(dá)提供了機(jī)制。從文獻(xiàn)分析來看，制度邏輯理論更是廣泛應(yīng)用到管理會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域。Damayanthi 和Gooneratne （2017）發(fā)現(xiàn)截至2016年8月發(fā)表在國際知名期刊上、以制度邏輯視角研究管理控制系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)相關(guān)話題的論文達(dá)35篇。例如，Ezzamel? et al.（2012）探討了英格蘭和威爾士在學(xué)校預(yù)算管理中的商業(yè)邏輯、專業(yè)邏輯和治理邏輯之間的復(fù)雜影響，重點(diǎn)探討了這些相互競爭甚至相互矛盾的制度邏輯在學(xué)校預(yù)算實(shí)踐中所變現(xiàn)的各種形式。Amans? et al.（2015）研究了兩個(gè)面臨政治、藝術(shù)和管理邏輯沖突的法國表演藝術(shù)組織（PAOs）的預(yù)算管理實(shí)踐。文章研究發(fā)現(xiàn)在這些相互沖突的制度邏輯的影響下，預(yù)算成了一種混合實(shí)踐 （hybrid practice）。Carlsson-Wall? et al.（2016）研究了在瑞典足球組織中，經(jīng)理們是如何利用績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)的信息在體育邏輯（sports logic） 和商業(yè)邏輯（business logic）之間做出妥協(xié)的。他們發(fā)現(xiàn)這兩種邏輯的兼容性在不同情況下是不同的，二者之間的妥協(xié)是通過績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的。

由此，本文提倡深度嵌入制度邏輯，轉(zhuǎn)型與拓展基于中國背景的管理會(huì)計(jì)研究。我的基本主張包括以下幾個(gè)方面。

一是管理會(huì)計(jì)研究要從研究組織內(nèi)部的決策與評(píng)價(jià)，拓展到研究組織外部環(huán)境中復(fù)雜多變的制度原則。這些年中國管理會(huì)計(jì)研究成果豐盛，管理會(huì)計(jì)研究始終方興未艾。但是其研究基礎(chǔ)理論主要是基于傳統(tǒng)委托代理理論的經(jīng)濟(jì)學(xué)（比如股東財(cái)富最大化、EVA評(píng)價(jià)、利潤中心組織）和心理學(xué)（比如目標(biāo)設(shè)定、預(yù)算寬余、貨幣激勵(lì)、主觀評(píng)價(jià)等）。其實(shí)，制度邏輯視角屬于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，涉及社會(huì)學(xué)、政治學(xué)等基本理論。制度邏輯下的企業(yè)組織不是只有股東、管理者與員工簡單的委托代理關(guān)系，也不是只有供應(yīng)商-生產(chǎn)商-銷售商-顧客的商業(yè)關(guān)系。企業(yè)組織受到外部社會(huì)、政治、法規(guī)、文化等各種因素的影響，并與之發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系。

二是從研究管理會(huì)計(jì)拓展到研究管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（MAS）或者管理控制系統(tǒng)（MCS）。從最近十年西方有關(guān)管理會(huì)計(jì)研究的文章中可以明顯感受到，管理控制系統(tǒng)的概念命題已經(jīng)取代了管理會(huì)計(jì)概念。這種改變絕非簡單的名稱術(shù)語的變換，而是MCS隱含著企業(yè)組織內(nèi)外部各種要素的交互影響與復(fù)雜關(guān)系。而傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)概念更多的是關(guān)注方法、工具、流程與標(biāo)準(zhǔn)等“技術(shù)”問題，不太重視“制度”，尤其是企業(yè)外部的千絲萬縷的制度邏輯。很遺憾，至今中國管理會(huì)計(jì)研究中直接研究“管理控制系統(tǒng)”的實(shí)在太少。當(dāng)然，制度邏輯也使得管理控制系統(tǒng)的研究從企業(yè)內(nèi)部過渡到企業(yè)內(nèi)外部的綜合考慮。

三是把“合法性或正規(guī)性（legitimacy）”原則嵌入當(dāng)今管理會(huì)計(jì)研究。理論上，制度邏輯對(duì)企業(yè)組織所采取的應(yīng)對(duì)策略產(chǎn)生影響的基本取向是：組織外部的利益相關(guān)者給企業(yè)提供各自的合法性行為處方（prescription），并通過對(duì)組織行為的評(píng)價(jià)決定是否向其提供特定的資源。這就意味著傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究主要是針對(duì)企業(yè)組織的財(cái)務(wù)績效或企業(yè)價(jià)值開展研究的，這是存在偏頗的。制度邏輯與合法性判斷相互依存。立足制度邏輯，合法性是指符合某些規(guī)則，而法律只是其中一種比較特殊的規(guī)則，此外的社會(huì)規(guī)則還有規(guī)章、標(biāo)準(zhǔn)、原則、典范以及價(jià)值觀、邏輯等。韋伯認(rèn)為，合法秩序（a legitimate order）是由道德、宗教、習(xí)慣（custom）、慣例（convention）和法律（law）等構(gòu)成的。制度邏輯在企業(yè)組織應(yīng)對(duì)策略的過程中是一種外部的、既定的、復(fù)雜的影響因素，通過強(qiáng)制性和（或）規(guī)范性合法性壓力的方式迫使組織對(duì)其主導(dǎo)的制度邏輯進(jìn)行適當(dāng)?shù)男袨榉磻?yīng)。管理會(huì)計(jì)研究的基本主張不僅要揚(yáng)棄單純的企業(yè)財(cái)務(wù)績效考量，而要更多嵌入對(duì)社會(huì)慣例、法律與公民責(zé)任的評(píng)價(jià);不僅要揚(yáng)棄單純股東價(jià)值的考慮，而且要嵌入除股東以外的社會(huì)主體，尤其是政府、民眾等的態(tài)度與取向。

四是從“單一制度邏輯”假設(shè)轉(zhuǎn)變到多元、復(fù)雜的制度邏輯，全視角、綜合的制度視角開展管理會(huì)計(jì)體系研究。有研究文獻(xiàn)表明，對(duì)于中國國有企業(yè)上市后的變化分析，上市國企必然面臨資本市場的影響（資本市場邏輯）。但它們?nèi)悦媾R其他制度需求，受到國家邏輯、商業(yè)邏輯和社會(huì)文化邏輯的復(fù)雜影響。這意味著企業(yè)組織必須長期面對(duì)多個(gè)制度邏輯，這些邏輯可能在一個(gè)領(lǐng)域長期共存。一個(gè)領(lǐng)域中共存的邏輯通常是不一致的、競爭性的或相互矛盾的。企業(yè)可能面臨相互沖突的制度邏輯。這些相互沖突、相互矛盾的制度邏輯之間是不同的，但是相互兼容的。他們之間既可以是競爭關(guān)系，也可以是合作關(guān)系。當(dāng)競爭邏輯存在時(shí)，不同的組織實(shí)踐被不同的邏輯分割和實(shí)施。相反，對(duì)于合作關(guān)系，一種邏輯的增加不一定會(huì)導(dǎo)致另一種邏輯的強(qiáng)度相應(yīng)降低。這意味著邏輯可以是“促進(jìn)性的”。這種多元邏輯的共存，被稱為“制度多元化”。與此相關(guān)的，Greenwood? et al.（2011）提出了“機(jī)構(gòu)復(fù)雜性”一詞，指的是“組織經(jīng)歷來自多種機(jī)構(gòu)邏輯的多重壓力的情況”。這些以制度邏輯為中心的理論主張有助于我們更好地理解包括管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在內(nèi)的企業(yè)組織實(shí)踐是如何動(dòng)態(tài)演繹的。

五是從強(qiáng)調(diào)“正式控制”轉(zhuǎn)型到兼容“正式控制與非正式控制”的研究。以委托代理理論為基礎(chǔ)的正式控制模式，包括預(yù)算體系、目標(biāo)管理、KPI合同、基于業(yè)績的薪酬、授權(quán)組織、PDCD閉環(huán)管控等一直是管理會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容。但是，制度邏輯的嵌入必然導(dǎo)致基于信任、價(jià)值觀、文化傳承、組織學(xué)習(xí)、行動(dòng)學(xué)習(xí)、迭代創(chuàng)新、溝通討論等非正式控制的進(jìn)一步強(qiáng)化。制度邏輯的引入，也使得過于強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)工具與方法的導(dǎo)入與變革，轉(zhuǎn)型到考慮管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外部的社會(huì)體系、法制規(guī)章、文化、規(guī)范、道德觀等。

綜上所述，制度邏輯理論在管理會(huì)計(jì)研究中已經(jīng)彰顯出重要作用。在中國制度背景下，以上五點(diǎn)為未來更多管理會(huì)計(jì)學(xué)者探討不同層次上的制度邏輯提出了思路，從而驅(qū)動(dòng)中國企業(yè)管理會(huì)計(jì)研究向縱深發(fā)展。

責(zé)任編輯? 屈濤