公路項目借款費用利息資本化的會計處理

陳瑤

【摘 要】公路行業(yè)的特殊性體現(xiàn)在建設(shè)項目周期長，重資產(chǎn)，幾乎不具備流動性，核算較為復(fù)雜，除道路主體之外還包括附屬設(shè)施，如通信、監(jiān)控、收費、房屋與建筑物、機械設(shè)備等。高速公路不同于一般的建設(shè)項目，雖然主體工程完工并驗收后即可通車，但綠化工程、防護設(shè)施及服務(wù)區(qū)相關(guān)的附屬工程均沒有全部完工。故如何確認利息資本化停止時間、能否分項目分別確認利息資本化停止時間、如何合理計算各項目的資本化利息及如何進行會計處理就顯得尤為重要。

【關(guān)鍵詞】公路；利息；資本化；會計處理；借款費用

【中圖分類號】F542；F540.58【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）01-0211-03

公路的建設(shè)期較長，至少在1年以上，主體工程建成通車之后，綠化工程、防護設(shè)施及服務(wù)區(qū)相關(guān)的附屬工程尚未完全完工。在這種情形下，如何確認利息資本化的停止時點？若附屬工程本身建造時間較長，且確實占用了專門借款或者一般借款的，是否可以單獨考慮其利息資本化問題？我國關(guān)于借款費用的企業(yè)會計準則最早是在1998年6月發(fā)布，在2001年和2006年又陸續(xù)進行了兩次修改制訂，由于對當前準則的理解因人而異，本文針對借款費用這一問題進行探討。

1 借款費用的分類

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》準則中將借款費用細化，分為專門借款和一般借款兩類。借款費用準則強調(diào)：企業(yè)的借款費用在實際發(fā)生的時候，如果可以歸集分類并且符合資本化條件，那么可以資本化，與此同時計入關(guān)于資產(chǎn)相關(guān)的成本。但針對借款費用按照類別是否需要作出明確限制和準確區(qū)分，借款費用準則的表述相對模糊，也就是說：不管借款費用的類型是一般借款還是專門借款，但凡本質(zhì)上符合資本化的確認要件，那么都作資本化的會計處理，否則就將其作為費用化進行會計處理。這一原則體現(xiàn)出實質(zhì)重于形式的要求。

2 借款費用資本化的會計處理

2.1 計量原則

專門借款和一般借款計量原則如表1所示。

2.2 待攤至項目資本化金額

借款費用準則指出：企業(yè)在生產(chǎn)或構(gòu)建資產(chǎn)的過程中，為符合資本化條件而使用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際情況，計算資產(chǎn)累計超出專門借款的部分，計算資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)，乘以一般借款的資本費率，最終確定一般借款應(yīng)當作為資本化處理的利息金額。

3 G公路費用資本化的會計實務(wù)處理

3.1 示例分析

路橋建設(shè)股份有限公司（下文簡稱“路橋建設(shè)”）擬決定修建一條公路G，在G公路建設(shè)過程中發(fā)生的相關(guān)成本費用（資料數(shù)據(jù)均作了數(shù)據(jù)處理）和分析如下。

3.1.1 相關(guān)成本費用

（1）2012年1月2日，甲公司發(fā)行公司債券，專門籌集公路建設(shè)資金，債券為3年期分期付息、到期還本，債券的票面總額為5 000萬元，票面年利率為6%，實際市場利率為8%，該債券的發(fā)行價格為5 120萬元，在債券的發(fā)行過程中，支付傭金110萬元給中介機構(gòu)，實際募集到的資本額度為5 010萬元。

（2）路橋建設(shè)除了發(fā)行債券，還借入了2筆流動款項，如表2所示。

（3）G公路建設(shè)于2012年1月2日開工，公路建設(shè)采用對外承包的方式，預(yù)計工期3年。發(fā)生的建設(shè)支出如下：2012年1月2日支付給建設(shè)單位價款2 500萬元；2013年5月1日支付給建設(shè)單位工程款1 200萬元；2014年8月1日支付工程款2 300萬元。

（4）2012年9月1日，公路受山體滑坡災(zāi)害影響停工，經(jīng)過應(yīng)急災(zāi)害緊急搶修，該公路于當年11月1日恢復(fù)建設(shè)，當日向建設(shè)單位支付1 000萬元。G公路于2015年3月31日完成并經(jīng)過相關(guān)監(jiān)管部門驗收通過，在2015年5月1日正式試運營通車。

（5）路橋建設(shè)將一部分不用的閑置資金購買有固定收益的銀行理財產(chǎn)品，月收益率為0.8%。

3.1.2 有關(guān)分析計算

該公路借款費用資本化期間為2012年1月2日～2012年9月1日。理由如下：2012年1月2日資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用、有關(guān)建造活動已經(jīng)開始，符合開始資本化的條件，而在2012年9月1日～2012年11月1日因自然災(zāi)害導(dǎo)致的停工應(yīng)暫停資本化確認；2012年11月1日～2015年5月1日繼續(xù)資本化確認，因在2015年5月1日已經(jīng)有關(guān)部門驗收通過，故在2015年5月1日應(yīng)當停止資本化。

應(yīng)付債券2012年的利息費用=5 010×8%=400.8萬元

2012年短期投資取得收益：（5 010-2 500）×0.8%×4+（5 010-2 500-1 200）×0.8%×3=111.76（萬元）

一般借款平均資本化費率：（3 000×5%+4 000×6%）/（3 000+4 000）=5.6%

專門借款利息資本化金額：5 010×8%×8/12-111.76=

155.44（萬元）

至2014年8月1日發(fā)生的建設(shè)支出：

2 500+1 200+2 300=6 000（萬元）

2012年1月2日、2013年5月1日發(fā)生的支出均為專門借款

2014年8月1日支出占用一般借款： 6 000-5 010=990（萬元）

一般借款的資本化金額：990×5.6%×1/12=46.2（萬元）

3.1.3 應(yīng)當進行如下會計處理

借：在建工程——G公路 6 000

貸：銀行存款——××銀行 6 000

借：在建工程——G公路 155.44

應(yīng)收利息 111.76

財務(wù)費用 133.6 （5010×8%×4/12=133.6）

貸：應(yīng)付利息 300（5 000×6%=300）

應(yīng)付債券—利息調(diào)整 100.8

借：在建工程——G公路 46.2

貸：應(yīng)付利息 46.2

2014年專門借款利息資本化金額（5 010+46.2）×5.6%×3/12=70.79（萬元）

2015年甲公司占用的仍為這兩筆一般借款，與2014年借款平均資本化率相同，均為5.6%，2015年所占一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=（2 500+1 200+2 300+1 000-5 010）×3/12=497.5（萬元）

則2015年一般借款利息資本化金額=497.5×5.6%=27.86（萬元）；2015年借款費用資本化金額=27.86+70.79=98.65（萬元）

借：在建工程——G公路 1 000

貸：銀行存款——××銀行 1 000

借：在建工程——G公路 70.79

貸：應(yīng)付利息 27.86

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 42.93

借：在建工程——G公路 27.86

貸：應(yīng)付利息 27.86

借：固定資產(chǎn)——G公路 7 258.29

貸：在建工程——G公路 7 258.29

3.2 利息資本化的時點確認

承接上例：G公路從2012年開始建設(shè)，建設(shè)項目路基主體工程2014年底完成，路面工程主體2015年10月底完成，交通附屬工程2015年11月完成，機電工程2015年12月完成。2015年7月公司組織完成了路基工程的交工驗收；2015年11月完成了路面、交通工程的交工驗收；2016年8月完成了機電工程（包括管道工程、收費、監(jiān)控、通信、供配電照明系統(tǒng)及相關(guān)機電土建工程）的交工驗收。

2015年11月，省人民政府《關(guān)于G高速公路設(shè)站臨時收費經(jīng)營的批復(fù)》同意設(shè)3個收費站，收費經(jīng)營期限暫定3年，自收費之日起計算（正式收費期限根據(jù)今后評估情況和有關(guān)規(guī)定確定）。2015年12月，正式通車試運營。、

筆者認為：綠化工程、防護設(shè)施及服務(wù)區(qū)相關(guān)的附屬工程并不是工程的主要部分，其尚未完工并不影響公路的通車運營，因此不能以附屬設(shè)施尚未完工驗收就判定該資產(chǎn)尚未達到可使用資產(chǎn)狀態(tài)。修改后的借款費用準則和原借款費用準則都對“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”給出了若干參考的判斷標準。

附屬設(shè)施與主體工程相比，具有一定的相對獨立性（可單獨確認為一項資產(chǎn)），其建設(shè)一般不需要耗費較長時間，基本上在一個會計年度左右，所以附著物等附屬設(shè)施通常不應(yīng)予以資本化確認。因此，筆者認為主體工程達到可通車條件（驗收合格）后停止整體資本化。

4 結(jié)論

4.1 關(guān)于借款費用資本化的影響

在利用閑置的專門借款進行小于一個會計年度的短期投資時，由此產(chǎn)生的投資收益應(yīng)當計入當期損益，如果產(chǎn)生這部分收益的專門借款中，有一部分利息被資本化，那么違背了會計信息質(zhì)量要求中的“誰收益誰承擔”的配比原則，極有可能使得企業(yè)虛增利潤和資產(chǎn)，這違背了會計信息謹慎性的要求。

整體而言，借貸成本所包括的資本化利息，折價及溢價攤銷金額對借貸成本本身有一定影響。在確定利息和折扣時，有必要控制和研究相關(guān)細節(jié)，以確保累計支出的加權(quán)平均值符合資本化率要求。固定資產(chǎn)確定時，有必要全面控制固定資產(chǎn)價值的公允性和合理性，確保計算符合各種限制和要求。對于計算結(jié)果，有必要進行多次核算，以確保不會由于計算錯誤和對限制的控制不充分而造成失誤。

作為一名合格的會計師，有必要在日常工作中學習相應(yīng)的會計理論知識，以確保其專業(yè)理論知識水平不斷提高。

4.2 關(guān)于借款費用資本化時點的確認

輔助項目的完成不是主要項目達到預(yù)定可用狀態(tài)的前提，兩者可以相互分離，獨立考慮各自的資本化問題。

如果附屬工程占用特殊貸款或一般貸款，并且附屬工程的投資相對較大，則需要較長時間（即必要的施工時間，扣除必要的停工時間）才能達到預(yù)定的可用狀態(tài)，然后附屬工程單獨構(gòu)成符合資本化要求的資產(chǎn)，并應(yīng)單獨審查?？紤]其資本化。沒有必要將建設(shè)期較短的輔助工程的借貸成本資本化。

當確認停止借款費用的資本化時，企業(yè)在進行資產(chǎn)判定之時，應(yīng)依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則。判斷標準應(yīng)綜合考慮計劃建設(shè)期、主體工程移交時間、項目社會平均建設(shè)期等諸多因素。這可能在實踐中發(fā)生，一個聯(lián)合項目由多個單獨的項目形成。當項目主體建成后，存在個別項目無法修復(fù)、整體滯后的現(xiàn)象。項目需要由建設(shè)管理機關(guān)和市、公安和消防部門驗收合格才能交付使用。同時，有時有必要對項目的某些細節(jié)進行美學處理。將停止借款費用的資本化時間點確定為消防驗收日期，根本原因是整個工程只能在火災(zāi)檢查后使用，否則是違法的。

在會計的實務(wù)處理過程中，我們常常會遇到很多企業(yè)可能出于要體現(xiàn)經(jīng)營者的短期業(yè)績或者其他原因而刻意進行資本化確認的現(xiàn)象，他們往往將借款費用資本化作為調(diào)整損益的一種捷徑，這樣很容易導(dǎo)致厚此薄彼的短期行為，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。所以，相關(guān)專業(yè)人員應(yīng)當審時度勢，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則不僅僅只看表面，需要透過現(xiàn)象看透本質(zhì)，合理確認借款費用資本化，合理調(diào)整當期損益。

與此同時，我們需要完善計算方法。對于借款費用資本化，由于人工調(diào)整空間過大，有必要積極改進借款成本資本化的計算方法。例如，當期借貸成本資本化過程中發(fā)生的利息費用與不帶活動貸款的存款利息之間的差額可以轉(zhuǎn)換為借貸成本金額。此外，還要加強外部監(jiān)督力度。

參 考 文 獻

[1]宋書勇.高速公路試運營期利息資本化問題研究[J].交通財會，2013（5）.

[2]戴朝勇.關(guān)于一般債務(wù)利息資本化會計處理的探討[J].財會學習，2017（6）.

[3]林斌，蔡世杰.《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》若干問題探討[J].會計之友，2017（6）.

[責任編輯：高海明]