建筑施工企業(yè)納稅籌劃方案設(shè)計(jì)

李洪艷

[摘 要]近幾年來隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，建筑施工企業(yè)已經(jīng)逐漸成為我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱型行業(yè)，為我國國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展做出了重大的貢獻(xiàn)，在2016年5月1日實(shí)施的稅制改革過程中，將建筑行業(yè)正式納入“營改增”的范圍，之后建筑業(yè)的增值稅稅率、計(jì)稅方式、財稅管理等方面不斷出臺新文件及政策。建筑施工企業(yè)在經(jīng)營過程中涉稅風(fēng)險的識別及防控應(yīng)對就成了“營改增”后一直持續(xù)到現(xiàn)在財務(wù)管理工作的重中之重。文章從企業(yè)所得稅和增值稅的納稅籌劃方案設(shè)計(jì)進(jìn)行了分析。

[關(guān)鍵詞]建筑施工企業(yè);納稅籌劃;“營改增”

[中圖分類號]F810.42

近年來，隨著“營改增”的深入發(fā)展和減稅降費(fèi)政策的不斷推進(jìn)，稅務(wù)管理工作在建筑施工企業(yè)管理工作中越發(fā)重要，如何利用國家稅務(wù)政策為建筑施工進(jìn)行稅務(wù)籌劃減少稅務(wù)成本是稅務(wù)管理工作的重點(diǎn)內(nèi)容，本文主要以增值稅和企業(yè)所得稅為例進(jìn)行探討。

1 施工企業(yè)增值稅籌劃方案設(shè)計(jì)

1.1 合同簽訂中對于甲供材的稅務(wù)籌劃

案例分析：某房開企業(yè)預(yù)計(jì)2018年12月材料采購稅率13%，建筑業(yè)一般計(jì)稅稅率9%，開工某小區(qū)一期開發(fā)項(xiàng)目，建筑工程投資預(yù)算3000萬元，其中含工程材料鋼筋水泥等1500萬元，在投標(biāo)時是采用一般計(jì)稅方式還是甲供材稅收成本更低？

站在建筑企業(yè)角度考慮推導(dǎo)如下：

設(shè)可以抵扣的13%進(jìn)項(xiàng)稅甲供材為A，建筑工程造價為Y。

則：選擇甲供材可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=A/（1+13%）×13% +（Y-A）/（1+3%）×3%

選擇建筑公司包工包料進(jìn)項(xiàng)稅額=Y/（1+9%）×9%

令：

A/（1+13%）×13% +（Y-A）/（1+3%）×3%=Y/（1+9%）×9%

0.115A+0.029Y-0.029A=0.823Y

0.086A=0.0536Y

解得：

A/Y=62%。

結(jié)論：

（1）當(dāng)13%建筑材料占工程總造價比例= 62%時，選擇甲供材或不選擇，增值稅負(fù)一致，對建筑企業(yè)沒有影響。

（2）當(dāng)13%建筑材料占工程總造價比例大于62%時，選擇甲供材工程，對建筑企業(yè)不利。建筑企業(yè)應(yīng)盡量避免選擇甲供，應(yīng)選擇建筑企業(yè)包工包料。

（3）當(dāng)13%建筑材料占工程總造價比例小于 62%時，選擇建筑施工企業(yè)包工包料，對建筑公司不利，應(yīng)盡量選擇甲供。本例中應(yīng)選擇甲供。

1.2 建筑施工企業(yè)計(jì)稅方法及簡易計(jì)稅方法下分包款的籌劃

以下三種情況可以選擇簡易計(jì)稅。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù);一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù);一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。

財稅〔2017〕58號建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。這一種沒得選擇，只能適用簡易。

財稅〔2016〕36號文：一般納稅試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。公司選擇簡易計(jì)稅方法的，施工企業(yè)分包出去的分項(xiàng)工程，在簽訂合同時首先約定提供合理合法的憑據(jù)，做好統(tǒng)計(jì)工作。在申報納稅時以扣除后的金額納稅。杜絕分包給不具備分包資質(zhì)的分包隊(duì)。

鑒于大部分建筑施工企業(yè)都存在不規(guī)范的分包合同，在選擇分包人方面選擇合法的分包人既有利于規(guī)范企業(yè)管理又節(jié)約增值稅，從而降低四項(xiàng)附加稅。

1.3 一般計(jì)稅方法下專票的取得

銷項(xiàng)稅額：建筑施工企業(yè)在增值稅銷項(xiàng)稅額的納稅籌劃時要從EPC 合同管理、拆分合同、計(jì)稅方法等方面來盡可能地減少銷項(xiàng)稅額。

進(jìn)項(xiàng)管理：建筑施工企業(yè)有很大一部分是取得不了發(fā)票的，或者是從小規(guī)模那里只能取得3%的專票，甚至小規(guī)模處很難取得專票。這就需要在采購環(huán)節(jié)和合同管理方面加強(qiáng)控制，小規(guī)模要求去稅務(wù)局代開專票，能開專票的合理測算后盡量取得專票。建筑施工企業(yè)可以從選擇材料供應(yīng)商、選擇設(shè)備租賃方、選擇勞務(wù)用工方式等方面出發(fā)，基本思路是努力提高可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

如某公司2017—2019年，藍(lán)溪中心項(xiàng)目35002平方米居民住宅樓項(xiàng)目取得專票情況進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。

從以上數(shù)據(jù)看3%稅率占比重達(dá)到了34.10%，從小規(guī)模處采購占比重相當(dāng)大，公司從選擇供應(yīng)商到合同控制方面需要嚴(yán)格把控。3%稅率的控制與管理成了最重要的因素。

1.4 其他環(huán)節(jié)利用稅收優(yōu)惠政策

1.4.1 混合銷售合同納稅籌劃方案設(shè)計(jì)

2017年7月S建筑施工企業(yè)獲得了某項(xiàng)目的總承包資質(zhì)，并與A集團(tuán)簽訂 EPC總承包合同。總承包合同具體內(nèi)容包括了對A集團(tuán)公司職工家屬樓的設(shè)計(jì)、材料采購、建設(shè)施工等，該項(xiàng)合同總價款為1500萬元，其中材料采購費(fèi)為570萬元，勘察設(shè)計(jì)費(fèi)為200萬元，建筑施工費(fèi)為730萬元，為了降低稅務(wù)成本，S建筑企業(yè)對此進(jìn)行納稅籌劃，具體包括以下幾個方面：

一方面策劃政策依據(jù)：財稅〔2016〕36 號規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。

另一方面策劃方案設(shè)計(jì)：對于勘察設(shè)計(jì)，增值稅稅率為 6%，材料采購稅率為 17%（2019 年 4 月 1 日之后稅率為 13%），建筑施工增值稅稅率為 11%（2019 年 4 月1 日之后稅率為 9%），如果對此類業(yè)務(wù)沒有分別核算，則計(jì)算增值稅是從高適用 17%的稅率。對于勘察設(shè)計(jì)和建筑施工造成多納增值稅的情況，對于 EPC 總承包合同，企業(yè)可以進(jìn)行拆分，S建筑公司在簽訂時與甲方進(jìn)行協(xié)商，將合同拆分為設(shè)計(jì)合同、材料采購合同、施工合同，然后再簽訂，由此可以分別適用不同稅率。

1.4.2 勞務(wù)成本的納稅籌劃方案設(shè)計(jì)

（1）對于勞務(wù)建筑施工企業(yè)可以通過與勞務(wù)公司合作的方式，從勞務(wù)公司購入所需要的勞務(wù)，這樣就可以獲得3%和9%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，增加進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。

（2）鼓勵分包人成立小規(guī)模勞務(wù)公司，可以享受月銷售額10萬免稅的優(yōu)惠政策。

例如：A建筑公司與某養(yǎng)老院簽訂了一項(xiàng)建筑合同，這項(xiàng)合同的總金額為910萬元，其中150萬元為勞務(wù)成本，主要采用雇傭臨時工和自有勞務(wù)隊(duì)的方式，臨時工成本為95萬元，管理人員成本為15萬元，勞務(wù)隊(duì)成本為40萬元。這個工程項(xiàng)目的臨時工和勞務(wù)隊(duì)主要是通過從勞務(wù)公司購入，這樣A建筑施工企業(yè)就可以得到9%的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。A建筑施工企業(yè)勞務(wù)成本納稅籌劃方案如表2所示。

籌劃前A公司應(yīng)繳納的增值稅=910÷（1+9%）×9%=75.14萬元

籌劃后A公司應(yīng)繳納的增值稅=910÷（1+9%）×9%-135÷（1+9%）×9%=63.99萬元

節(jié)約的稅額=90.18-76.80=11.15萬元

通過上述分析可以看出，A建筑施工企業(yè)從勞務(wù)隊(duì)和臨時工的勞務(wù)方式，向勞務(wù)公司合作的方式轉(zhuǎn)變后，可以節(jié)約13.38萬元的稅額，同時采用與勞務(wù)公司合作并不負(fù)責(zé)勞務(wù)人員的社保，減輕了企業(yè)財務(wù)核算的負(fù)擔(dān)。

（3）其他方面：利息必須開具發(fā)票，除了利息支出外的手續(xù)費(fèi)等可以開具專票;過橋過路通行費(fèi)，可以自行計(jì)算抵扣而且不受360天認(rèn)證限制;差旅費(fèi)中的伙食補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)可以按照企業(yè)制度制定，在不超標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)可以據(jù)實(shí)扣除。

2 建筑施工企業(yè)所得稅方案的設(shè)計(jì)

2.1 ?籌資環(huán)節(jié)

在選擇籌資的方式上，要對資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，在眾多籌資方案中通過對比選出符合實(shí)際的籌資方案。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的不需要資本化的借款費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。通過銀行貸款取得籌資必須取得銀行利息發(fā)票。之前鑒于銀行不規(guī)范操作利息只有銀行出具的利息單沒有發(fā)票，無發(fā)票利息不能稅前扣除。在財務(wù)管理方面加強(qiáng)控制，與銀行溝通取得增值稅普通發(fā)票才能稅前扣除。

企業(yè)選擇資本結(jié)構(gòu)時應(yīng)該充分對風(fēng)險與收益進(jìn)行衡量比較，如果企業(yè)現(xiàn)金流量穩(wěn)定，債務(wù)利息率又低于投資收益，而且企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率在合理可控范圍內(nèi)，可采用債務(wù)籌資，從而達(dá)到利用財務(wù)杠桿來調(diào)解收益，減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額的目的。

2.2 采購環(huán)節(jié)

建筑施工企業(yè)有很大一部分，如砂石料等很難取得發(fā)票，或是從小規(guī)模、個人那里購買的零星材料。這就需要在采購環(huán)節(jié)嚴(yán)格把關(guān)。

施工企業(yè)在采購時，嚴(yán)格合同控制，在合同中明確約定供應(yīng)商開具發(fā)票類型，并注明稅率及違約責(zé)任。供貨方若無法按約定稅率提供增值稅專用發(fā)票或只能提供較低征收率的專用發(fā)票，則應(yīng)當(dāng)按下面的公式計(jì)算的折扣率給予價格上的折扣：

【價格模型推導(dǎo)】

約定進(jìn)項(xiàng)稅率A1，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅率A2，企業(yè)所得稅稅率T。

①增加的增值稅負(fù)擔(dān)=A1-A2

②增加的城建稅和教育費(fèi)附加負(fù)擔(dān)=（A1-A2）×12.5%

③增加的成本=A1-A2

④增加的營業(yè)稅金及附加=（A1-A2）×12.5%

整體稅負(fù)增加額=（A1-A2）+（A1-A2）×12.5%-[（A1-A2）+（A1-A2）×12.5%]×S=1.125×（A1-A2）×（1-T）

2.3 其他環(huán)節(jié)利用稅收優(yōu)惠政策

（1）建筑施工企業(yè)要對一些能夠獲得高新技術(shù)資質(zhì)的技術(shù)進(jìn)行關(guān)注，例如節(jié)能技術(shù)、處置垃圾技術(shù)、再生混凝土技術(shù)等高新技術(shù)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行研發(fā)投入，提升自身的建筑項(xiàng)目品質(zhì)。申請高新技術(shù)企業(yè)，享受所得稅稅收優(yōu)惠。

（2）500元以下向自然人購買小額零星用品及勞務(wù)可以不用提供發(fā)票，憑收據(jù)和身份證號碼可以據(jù)實(shí)扣除。

（3）對不合規(guī)票據(jù)的控制?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（4）財稅〔2014〕75號：對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計(jì)算折舊。

（5）2017財稅90號，違約金不交增值稅，憑收據(jù)，合同等可以據(jù)實(shí)稅前扣除。

3 總結(jié)

建筑施工企業(yè)在實(shí)行“營改增”之后，財稅管理就成為企業(yè)運(yùn)營管理的一項(xiàng)重要工作，因此需要對相關(guān)稅收政策進(jìn)行及時的掌握，做好財稅風(fēng)險管控，避免或降低涉稅風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

[1]馮宗品.“營改增”對金融行業(yè)的稅負(fù)影響及對策研究[D].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2018.

[2]李雨音.建筑施工企業(yè)的增值稅稅務(wù)籌劃研究[D].南寧：廣西大學(xué)，2018.