房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃探析

蘇峰揚

摘 要：房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃直接關(guān)系著企業(yè)能否實現(xiàn)降低稅負的目的。本文首先分析了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的原則等基礎(chǔ)理念，并從方式、適用條件及要點等方面梳理其稅收籌劃及清算技巧，提出具體措施，希望為房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃提供參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;稅收籌劃

據(jù)統(tǒng)計，2004―2010年土地增值稅貢獻了我國稅收總額的5%―10%。房地產(chǎn)企業(yè)當前面臨的發(fā)展形勢，迫切要求房地產(chǎn)企業(yè)加強稅收籌劃工作?！胺孔邮怯脕碜〉?，不是用來炒的”，這顯示出國家對房地產(chǎn)市場的管控決心。由于我國當前正處于供給側(cè)改革的關(guān)鍵期，管理職能優(yōu)化是每個行業(yè)取得市場競爭優(yōu)勢，甚至成為提升國際競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，而稅收籌劃是眾多職能中較為重要的管理職能之一。另外，由于增值稅改革更加強調(diào)企業(yè)的稅收籌劃方案，對其方案嚴密性、合理合法性提出更高的要求?；谝陨媳尘?，探討房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅收籌劃具有重要的現(xiàn)實意義。

一、土地增值稅與稅收籌劃概述

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓建筑物、附著物及土地使用權(quán)而繳納的一種稅賦，其清算是指企業(yè)在合法范圍內(nèi)計算房地產(chǎn)開發(fā)項目中需要繳納增值稅的資金額度。與其他稅種相比，土地增值稅具有三個方面特點：一是按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為，就會產(chǎn)生一次稅收繳納行為;二是實行超率累進稅率;三是征收依據(jù)為轉(zhuǎn)讓行為中產(chǎn)生的增值額。土地增值稅的超率累進稅率以增值額為征稅標準，普通住宅增值額20%以下不征收增值稅;增值額20%以上，按照50%、100%、200%及以上區(qū)間，實行30%、40%、50%和60%的稅率。

稅收籌劃是一種企業(yè)在合法合理范圍內(nèi)，利用繳稅時間先后、繳稅渠道等手段降低稅負成本的方法，其具有合法性、整體性、時效性、謹慎性與經(jīng)濟效益性特征。其中合法性是指稅收籌劃必須在法律許可范圍內(nèi)，不得出現(xiàn)逃稅、漏稅行為;整體性是指稅收籌劃必須著眼于企業(yè)未來收益，不能為了眼前局部利益而損害企業(yè)的長遠利益;時效性是指稅收籌劃需要限定于當前國家政策和企業(yè)發(fā)展狀況;謹慎性是指需要把握稅收籌劃與逃稅漏稅等違法行為的界限，不當稅收籌劃很可能演變?yōu)檫`法行為;經(jīng)濟效益性是指稅收籌劃的目標是降低稅負成本，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，只有在利潤大于成本的前提下，才能實行籌劃。

二、營改增、土地增值稅與房地產(chǎn)企業(yè)的相互影響

1.土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

土地增值稅是一種稅負成本，其對企業(yè)具有重要影響，主要表現(xiàn)為以下兩方面。

首先，增值稅對企業(yè)收入的影響。一是對企業(yè)資金鏈條具有重要影響，土地增值稅的定期清算需要企業(yè)具有足夠的資金冗余，否則很可能由于增值稅時限而面臨項目停滯，尤其在目前預(yù)售房屋模式下，需要降低這種財務(wù)風(fēng)險。二是對企業(yè)利潤具有重要影響，由于土地增值稅要求企業(yè)根據(jù)項目分期進行稅收清算，這促使企業(yè)不能通過囤積土地達到升值目的，必須進行項目開發(fā)和銷售才能獲得利潤最大化。

其次，增值稅對市場價格的影響。由于增值率低于20%時，不征收土地增值稅，而普通住宅的增值率通常會低于這一標準，進而引導(dǎo)房產(chǎn)企業(yè)投資普通住宅，當市場中供給大于需求時，住宅價格就會出現(xiàn)降低趨勢。但這種價格調(diào)整的作用并不能在短期內(nèi)發(fā)揮，而是在房屋銷售的一個周期甚至更長時間內(nèi)才能突顯。而高檔住宅與普通住宅不同，當市場中供給小于需求時，土地增值稅的成本就會轉(zhuǎn)嫁給消費者，只有供給大于需求時，其才能起到調(diào)整市場價格的影響。

2.營改增對土地增值稅的影響

毫無疑問，營改增對土地增值稅具有重要影響。一方面，營改增使得土地增值稅從原來的價內(nèi)稅變?yōu)閮r外稅，增值稅的繳納基數(shù)由原來的含稅收入轉(zhuǎn)化為不含稅收入。因此，營改增政策后，企業(yè)只有在不含稅收入方面降低增值額，才能降低稅負。

另一方面，營改增允許企業(yè)將土地成本作為扣除項目，但成本的核算依據(jù)就是發(fā)票。因此，若成本為普通發(fā)票，則可以按照發(fā)票上的金額進行扣除;若成本為專用發(fā)票，則可以按照剔除增值稅稅額后的金額進行扣除，這點尤其體現(xiàn)為工程發(fā)票的處理流程上。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃分析

1.合理運用清算技巧

運用清算技巧是當前稅收籌劃的重要手段。一是適度延遲清算時點，一方面可以減少房地產(chǎn)企業(yè)的資金占用量，推動企業(yè)將資金投入項目中，實現(xiàn)資金增值循環(huán);另一方面，企業(yè)可以優(yōu)先繳納稅負成本較小的項目，后繳納稅負成本較大的項目，以減少企業(yè)的資金占用。但需要注意的是，該清算方式需要在國家規(guī)定的清算時限內(nèi)運用。

二是合理增加可抵扣金額，如某企業(yè)不含稅銷售價格為1000萬元，增值稅稅率為11%，其開發(fā)成本為615.38萬元，那么其開發(fā)費用與加計扣除金額為184.62萬元，共計800萬元。按照11%的稅率計算可得進項稅金為67.69萬元，應(yīng)納稅額為42.31萬元;按照12%的比例繳納城建及教育費附加為5.08萬元，其增值額為194.92萬元，增值率為24.21%，由此可得土地增值稅為58.48萬元。且其增值率大于20%，因此需要繳納土地增值稅。如果將裝修成本計入可抵扣金額時，如其銷售價格為1100萬元，經(jīng)過應(yīng)納稅額、城建及教育費附加等計算，增值額為164.92萬元，增值率為17.64%，土地增值稅為49.48萬元，且其增值率小于20%，不需要繳納土地增值稅。由此可見，合理增加可抵扣金額，可以顯著降低稅負，合理運用清算技巧是房地產(chǎn)企業(yè)進行稅收籌劃的基礎(chǔ)條件。

2.分階段選擇稅收籌劃方式

房地產(chǎn)稅收籌劃可以劃分為保有階段和銷售階段。首先，保有階段。一是對閑置房產(chǎn)投資方式的稅收籌劃，企業(yè)可以采取聯(lián)營方式從中分得利潤，也可以采取租賃方式賺取租金，但兩種稅負成本不同。目前采取租賃方式涉及的稅種較多，但其總體稅負未必高于聯(lián)營稅負。企業(yè)可以根據(jù)自身的經(jīng)營環(huán)境、合作商等因素，合理選擇投資方式。二是合理降低收入，因此企業(yè)要將租金收入中不屬于租金性質(zhì)的收入剔除，如土地連帶的額外附加費用等。

其次，銷售階段。一是銷售價格的稅收籌劃，由于土地增值稅實行超率累進稅率，企業(yè)要在每一級累進稅率邊界上核算是否增加銷售價格，且剔除稅負成本后，其效益依然大于上級累進稅率。二是分散銷售收入，企業(yè)可以通過設(shè)立專業(yè)公司來分解應(yīng)稅收入，將銷售收入分散成若干模塊，以降低轉(zhuǎn)讓收入的應(yīng)納稅額。分散銷售收入需要合理、合法，切忌變成偷稅漏稅行為。因此，在不同階段選擇合適的籌劃方式是企業(yè)稅收籌劃的重要手段。

3.明確稅收籌劃的適用條件

稅收籌劃適用條件是稅收籌劃前的基礎(chǔ)條件。首先，明確稅收籌劃的方法。一是利用利息支出資本化方法增加房地產(chǎn)開發(fā)費用，進而增加扣除項目;二是將代收費用包含在房屋價格中，進而增加扣除項目總額，起到節(jié)稅目的。

其次，明確稅收籌劃方法的適用條件。例如，房地產(chǎn)企業(yè)將代收費用上繳至相關(guān)部門，且相關(guān)部門給業(yè)主開具增值稅發(fā)票，那么這種費用不能起到節(jié)稅目的。而房地產(chǎn)企業(yè)將代收費用上繳至相關(guān)部門，相關(guān)部門將發(fā)票開具給企業(yè)，再由企業(yè)開具發(fā)票給業(yè)主，那么這種費用可以起到節(jié)稅目的。

此外，上述稅收籌劃中的利息支出應(yīng)該小于開發(fā)成本及資本化利息5%，只有這樣利息支出才能起到節(jié)稅的目的，反之不能。分散銷售收入這種稅收籌劃方法，只有扣除項目總額大于成本額，才能發(fā)揮其節(jié)稅作用。為此，明確籌劃方式的適用條件是正確、合理籌劃的保障。

4.梳理土地增值稅清算要點

土地增值稅清算中有兩個重要環(huán)節(jié)需要著重注意：一是明確項目收入，二是明確扣除項目。

首先，確認收入時，先以發(fā)票上金額為準，若沒有發(fā)票或發(fā)票金額并未以全額開具時，要以雙方的合約作為收入確認標準。在實踐中，企業(yè)通常會以樓號作為分類標準，將房款、銷售面積、合同編號等計入明細表中。但有兩方面需要格外注意，一方面，企業(yè)將自己開發(fā)的房產(chǎn)用于員工福利等，仍然需要按照銷售性質(zhì)征收土地增值稅;另一方面，確定住宅類型，普通住宅的增值額在20%以內(nèi)免征增值稅。

其次，確認扣除項目時，一是免費提供給業(yè)主的停車場、幼兒園等配套設(shè)施，其成本可以作為扣除項目予以扣除。但若有償提供給業(yè)主，其成本不予扣除。二是在工程竣工后，企業(yè)須將部分工程安裝費用作為質(zhì)量擔保予以扣除，但該費用必須有企業(yè)開具的正規(guī)發(fā)票。同時，工程延期導(dǎo)致的土地閑置費用，不能作為土地增值稅的核算對象。三是企業(yè)在銷售過程中建造的工人居住的樣板房、銷售中心等予以扣除。為此，企業(yè)在土地增值稅清算過程中，需要著重關(guān)注以上幾方面的特殊清算情況。

四、結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)是國民經(jīng)濟的重要產(chǎn)業(yè)，但目前面臨著國家政策調(diào)整、稅制改革、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素，迫切要求房地產(chǎn)企業(yè)加強稅收籌劃，合理選擇方案。尤其在營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅需要著重梳理，科學(xué)開展稅收籌劃。筆者從清算技巧、籌劃方式、適用條件及清算要點等四個方面，歸納了土地增值稅的籌劃策略，但這些策略僅是基于文獻分析、實踐觀察歸總結(jié)出來的，需要在工作實踐中繼續(xù)完善，以促進房地產(chǎn)企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻

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（責(zé)任編輯：王文龍）