新收入準則“五步法”在EPC合同中的應(yīng)用探析

范陳秀

摘 要 本文以E公司為例，探討新收入準則“五步法”在EPC合同中的應(yīng)用，并提出一些建議，希望對相關(guān)企業(yè)起到一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞 新收入準則 “五步法” EPC合同

一、引言

E公司近年來轉(zhuǎn)型升級謀發(fā)展，通過小額持股陸續(xù)涉足BOT/PPP項目投資。E公司作為大型國有勘察設(shè)計企業(yè)，通過投資拉動效應(yīng)，開展ECP總承包項目，具有技術(shù)資源優(yōu)勢。

隨著新收入準則的頒布和應(yīng)用，EPC總承包項目的收入確認、計量的變化預(yù)計對E公司產(chǎn)生一定的影響。以下通過一個具體例子來討論新收入準則模型在EPC總承包項目中的實際應(yīng)用。

二、實務(wù)案例具體應(yīng)用

E公司（承包商）中標(biāo)某高速公路發(fā)展有限公司（發(fā)包商），發(fā)包的某高速公路設(shè)計施工總承包施工項目，部分合同條款如下：

（一）工程承包范圍

K71+800^K87+000范圍內(nèi)臨時工程、路基工程（含防護排水及附屬工程）、橋涵工程、互通工程、沿線設(shè)施工程、綠化工程等設(shè)計（含方案設(shè)計優(yōu)化，初步設(shè)計，施工圖詳細設(shè)計）、主要工程物資、設(shè)備的采購與安裝等全部設(shè)計施工總承包工程。包括上述范圍內(nèi)工程變更設(shè)計及工程變更項目施工。

（二）合同價款及構(gòu)成

暫定總價8億元，采用總價承包方式，作出兩點約定。一是除指定情況外，不得調(diào)整合同價款；二是勘察設(shè)計費另行簽訂勘察設(shè)計合同，本合同不收取勘察設(shè)計費。

（三）建設(shè)工期

發(fā)包商在合同中約定了計劃開始工作時間和工期（660日歷天）。

（四）履約情況

為確保合同正常履行，發(fā)包商可根據(jù)工程實際進度調(diào)整進度款支付比例與支付時間。

（五）進度款支付

無預(yù)付款；按月支付進度款，承包商按當(dāng)月單家子目已完成合格工程量相應(yīng)金額的85%支付進度款，直至工程竣工驗收；工程量核增在竣工決算后與竣工結(jié)算款同期支付。

（六）工程期限責(zé)任期

期限為2年，自實際竣工日起算。期間工程質(zhì)量問題所需一切維修費用由承包商承擔(dān)。

（七）知識產(chǎn)權(quán)

發(fā)包人擁有承包人提供的所有勘察成果、勘察資料和文件的知識產(chǎn)權(quán)和相關(guān)財產(chǎn)權(quán)利。

（八）違約與獎勵

因承包商原因造成工期延誤，每延誤1日歷天應(yīng)向發(fā)包人支付違約金人民幣20萬元，累計最高賠償金額不超過合同簽約價格的10%；工期每提前1日歷天，發(fā)包人給予承包人5萬元獎勵，但不因此增加其他任何費用。

三、新收入準則“五步法”模型應(yīng)用解析

新準則下收入確認計量大致分為五步，簡述為第一步識別合同，第二步識別履約義務(wù)，第三步確定價格，第四步分配價格，第五步確認收入。五步法模型中第一步、第二步和第五步規(guī)范收入確認，第三步和第四步規(guī)范收入計量。實務(wù)中第二步與第五步是關(guān)鍵。合同結(jié)合案例具體應(yīng)用如下。

（一）識別合同

收入確認的基礎(chǔ)是合同，因此識別合同是收入準則新模型的起點，只有合同滿足準則條件時，才能確認收入。實務(wù)中承包商與發(fā)包商簽訂的EPC總承包合同，大多以住建部下發(fā)范本為藍本，是根據(jù)雙方共同需求訂立的，能夠約束雙方權(quán)利與義務(wù)。結(jié)合案例中合同條款描述及準則要求，判斷該合同是否符合“合同”定義。

值得注意的是，雖然合同條款中明確約定，本合同下的勘察設(shè)計費另行簽訂合同，單獨支付。但是勘察設(shè)計合同與EPC總承包合同是基于同樣的商業(yè)目的并為一攬子交易而簽訂的，而且合同業(yè)主是相同的，在相近時間先后簽訂的，按照準則要求，兩份合同應(yīng)進行合并。

（二）識別履約義務(wù)

新收入準則提出“履約義務(wù)”的概念，可以簡單理解為服務(wù)承諾。基于合同約定和行業(yè)慣例，評估合同條款，只要符合“可明確區(qū)分”的條件，就應(yīng)以“履約義務(wù)”為單元，分別計量，分別確認。因此第二步是對于EPC總承包項目收入確認而言，是至關(guān)重要的。

EPC總承包合同是提供設(shè)計施工總承包的特殊合同，既包含提供設(shè)計勞務(wù)，提供施工勞務(wù)，也包括銷售商品。因此可能識別出一個服務(wù)承諾，也可能識別出多個服務(wù)承諾。那么如何識別出單項履約承諾呢？

按照上述要求，逐項識別服務(wù)承諾是否可區(qū)分。

工程設(shè)計服務(wù)（含方案設(shè)計優(yōu)化，初步設(shè)計，施工圖設(shè)計）：有清晰定價，設(shè)計變更服務(wù)的價格也提供計算依據(jù)，可以反映單獨售價。此外其他設(shè)計公司也可以完成設(shè)計服務(wù)，故設(shè)計服務(wù)可以認定為一項單獨的履約義務(wù)。

臨時工程、路基、橋涵、互通、沿線設(shè)施及綠化工程：每項均有行業(yè)慣例的竣工試驗和驗收標(biāo)準、報價清單，因此可以識別為一個單獨的履約義務(wù)。

工程主要物資及設(shè)備采購、調(diào)試、安裝：工程主要物資設(shè)備的采購屬于銷售商品服務(wù)，有清單報價及物價變動的價格調(diào)整依據(jù)，可單獨識別為一個履約義務(wù)。設(shè)備調(diào)試及安裝不可明確區(qū)分，因在安裝過程中可能會發(fā)現(xiàn)設(shè)備需要作出重大修改或調(diào)整；設(shè)備和安裝服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性，因此應(yīng)當(dāng)將設(shè)備的采購與安裝合并為一項履約義務(wù)。

工程質(zhì)量保修服務(wù)，按照行業(yè)慣例屬于保證性質(zhì)保修，明確了發(fā)包商和承包商各方的權(quán)利義務(wù)，應(yīng)與對應(yīng)工程合并為一項單獨的履約義務(wù)。

（三）確定價格

EPC總承包合同的交易價格，按照行業(yè)慣例簽約合同價格。舊準則下，交易價格等同于簽約合同價。新準則明確可變對價、合同中存在的重大的融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付給發(fā)包商的對價等都會影響交易價格的確定。在本案例中，合同暫定總價6億元，結(jié)算方法采用總價承包模式，并約定除合同指定情況（如項目批復(fù)概算調(diào)整的費用、經(jīng)發(fā)包方董事會批準調(diào)整的費用、合同各類設(shè)計變更、工程變更產(chǎn)生的費用）外，不得調(diào)整合同價款。合同條款約定按激勵約束考核辦法支付獎勵款，視為合同的可變對價；合同條款約定建設(shè)期為660日歷天，支付期限為1年以上。E公司還需要考慮重大融資成分即貨幣的時間價值因素的影響。

（四）分攤價格

通過步驟二已識別出本案例包含多項服務(wù)承諾，因此按照準則要求，應(yīng)按照特定方法，把步驟三確定的交易價格分攤至每一項單項的服務(wù)承諾。同時通過合同資產(chǎn)、合同負債、應(yīng)收賬款、合同結(jié)算等科目進行核算、列報并進行披露。

（五）確認收入

收入準則新模型的終端是確認收入，新收入準則明確提出收入確認時點判斷因素是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可以是某個時間點，也可以是某一時段內(nèi)。因此第五步是整個EPC總承包合同收入確認和計量的重難點，一是在于難于判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移屬于時期型還是時點型，二是難于確定履約進度。

結(jié)合合同條款及第二步識別履約義務(wù)，依次判斷E公司提供EPC總承包服務(wù)屬于哪類履約義務(wù)。

第一，提供的設(shè)計服務(wù)，產(chǎn)出的成果是具有高度定制特質(zhì)的各類圖紙、報告、說明等，因此設(shè)計服務(wù)顯然具有不可替代用途。

第二，提供的施工合同，是承包商按照發(fā)包商指定的工程地點范圍及特定的要求建造資產(chǎn)的，因此發(fā)包商可以在履約期間控制承包商在建的工程。

此外，在實務(wù)中合同條款保障承包商有權(quán)就以上兩項服務(wù)，累計至今已提供服務(wù)，承諾部分收款，即具有合格收款權(quán)。因此上述兩項履約義務(wù)可以確認為時期型履約義務(wù)。

第三，提供的工程物資采購及安裝合同，主要工程物資和設(shè)備的采購，屬于銷售商品服務(wù)應(yīng)當(dāng)在發(fā)包商取得商品控制權(quán)時，進行收入確認。

第四，提供的質(zhì)量保證服務(wù)。工程全部結(jié)束后，承包方提供相應(yīng)設(shè)施的技術(shù)支持或運營維護，屬于質(zhì)保型保證，滿足“企業(yè)在履約的同時獲得并消耗由企業(yè)履約所提供的利益”，按照規(guī)定也屬于時期型履約義務(wù)。

四、如何應(yīng)對收入準則對EPC項目核算的影響

EPC合同特性和新收入準則對收入計量和確認的復(fù)雜性，對財務(wù)人員帶來的挑戰(zhàn)是直觀和緊迫的。這要求財務(wù)人員要走出傳統(tǒng)財務(wù)核算的舒適區(qū)，逐步從記賬會計轉(zhuǎn)變?yōu)闃I(yè)務(wù)會計、管理會計；逐步從財務(wù)核算的后臺走向合同談判的前端，參與對企業(yè)交易行為和方式的專業(yè)判斷；并掌握分析業(yè)務(wù)、分析合同條款的技能，真正做到業(yè)財融合，輔助企業(yè)進行決斷。

（作者單位為中交第二公路勘察設(shè)計研究院有限公司）