非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理探析

胡毛利

【摘要】? 隨著我國“營改增”的全面完成，在我國銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)已由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算既包括房地產(chǎn)企業(yè)出售自行開發(fā)的不動產(chǎn)，也包括非房地產(chǎn)企業(yè)出售不動產(chǎn)及租賃不動產(chǎn)業(yè)務(wù)等，內(nèi)容較多，實(shí)務(wù)中容易引起混淆。文章通過研究非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理問題，以期為會計(jì)實(shí)務(wù)提供一些參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】? 非房地產(chǎn)企業(yè);不動產(chǎn);涉稅處理

【中圖分類號】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0044-02

隨著我國2016年5月1日全面“營改增”的實(shí)施，在我國進(jìn)行經(jīng)營活動所取得的一切經(jīng)營收入及處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均需要繳納增值稅。固定資產(chǎn)中的不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理既包括房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不地產(chǎn)，也包括非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理，以及不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的涉稅處理。2018年5月1日增值稅稅率調(diào)整以后，我國境內(nèi)銷售不動產(chǎn)及不動產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率為10%，小規(guī)模納稅人不動產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行5%的征收率，一般納稅人不動產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行簡易計(jì)稅方式的，其征收率也為5%。自2019年4月1日起我國增值稅稅率又作了進(jìn)一步調(diào)整，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%，并且擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，將納稅人取得不動產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額由目前分兩年抵扣，改為一次性全額抵扣。本文將從非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的取得、出售和租賃等方面探析其涉稅處理（以下討論僅限于增值稅）。

一、非房地產(chǎn)企業(yè)取得不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理

按照新增值稅暫行條例規(guī)定，一般納稅人在2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程，取得增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣，取得扣稅憑證的當(dāng)期抵扣60%，余下的40%為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，該部分應(yīng)于取得扣稅憑證當(dāng)月起的第13個(gè)月予以抵扣。同時(shí)規(guī)定納稅人在2016年5月1日后購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改擴(kuò)建、裝飾、修繕不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過其50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額也分兩年抵扣。小規(guī)模納稅人采取簡易辦法計(jì)稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

例1：江城通信公司（增值稅一般納稅人）2019年4月15日總計(jì)花費(fèi)7 630萬元購買辦公樓一棟，取得增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款金額7 000萬元，稅率為9%，進(jìn)項(xiàng)稅額為630萬元，該專用發(fā)票已通過認(rèn)證，開出轉(zhuǎn)賬支票付款。則其涉稅會計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——辦公樓? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?70 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

3 780 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額? ? ? ? ? ?2 520 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 76 300 000

到第13個(gè)月進(jìn)行抵扣時(shí)，會計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

2 520 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額? ? ? ? ? ? ?2 520 000

按照2019年的最新政策規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以當(dāng)期一次性抵扣，則其涉稅會計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——辦公樓? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?70 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

6 300 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 76 300 000

例2：江城通信公司2019年4月20日購買裝修材料一批，裝修其營業(yè)用房（增值不到50%），取得專用發(fā)票上列明的金額為20萬元，稅率為13%，進(jìn)項(xiàng)稅額為2.6萬元，貨款已用銀行存款支付，專用發(fā)票已通過認(rèn)證。則其涉稅會計(jì)處理為：

借：工程物資——裝修材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? ? 26 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?226 000

例3：江城通信公司2018年8月27日通過出包方式建造一棟營業(yè)大廳，總價(jià)2 000萬元。9月6日支付第一期工程款1 200萬元，取得增值稅專用發(fā)票，按當(dāng)時(shí)10%稅率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額為120萬元，則其涉稅會計(jì)處理為：

借：在建工程——營業(yè)大廳? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 720 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

貸：銀行存款 13 200 000

2019年5月5日該營業(yè)大廳建造完工，支付剩余工程款，并取得施工單位開具的增值稅專用發(fā)票，列明金額800萬元，按2019年最新稅率9%計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額為72萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期全部抵扣，則其涉稅會計(jì)處理為：

借：在建工程——營業(yè)大廳? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?8 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 720 000

貸：銀行存款 8 720 000

2019年5月6日該營業(yè)大廳通過驗(yàn)收，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則其賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)——營業(yè)大廳 20 000 000

貸：在建工程——營業(yè)大廳? ? ? 2 0 000 000

二、非房地產(chǎn)企業(yè)出售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理

按照稅法規(guī)定，一般納稅人銷售其于2016年4月30日前取得或自建的不動產(chǎn)，可選擇簡易計(jì)稅，征收率為5%，如果該不動產(chǎn)所在地與納稅人機(jī)構(gòu)所在地不在同一地方的，應(yīng)先按5%的征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，然后再向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。取得的不動產(chǎn)以差價(jià)為銷售額，自建的不動產(chǎn)以全價(jià)為銷售額;一般納稅人銷售其于2016年5月1日后取得或自建的不動產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，按2018年5月1日后增值稅稅率10%計(jì)稅，2019年則按新稅率9%執(zhí)行。如果不動產(chǎn)與納稅人機(jī)構(gòu)所在地不在同一地方的，同樣實(shí)行預(yù)繳制度，取得的不動產(chǎn)以差價(jià)為銷售額，先按5%的征收率在不動產(chǎn)所在地進(jìn)行預(yù)繳，自建的不動產(chǎn)以全價(jià)為銷售額，按5%的征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，然后再以全額向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào);非房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，以售價(jià)與買價(jià)的差額作為銷售額計(jì)稅，銷售其自建的不動產(chǎn)，以售價(jià)全額為銷售額計(jì)稅。如果不動產(chǎn)與納稅人機(jī)構(gòu)所在地不在同一地方的，按5%的征收率先在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，然后再向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

例4：江城通信公司2019年5月17日出售其空置的營業(yè)用房一棟（該營業(yè)用房為2007年購入并已報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案），原購入價(jià)300萬元，已提折舊150萬元，現(xiàn)售價(jià)1 350萬元。

該營業(yè)用房屬出售“營改增”前取得的不動產(chǎn)，并已報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，故可簡易計(jì)稅，稅率為5%。應(yīng)交增值稅為（1 350-300）/（1+5%）×5%=50（萬元）。具體的涉稅會計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理——處置營業(yè)用房 1 500 000

借：累計(jì)折舊 1 500 000

貸：固定資產(chǎn)——營業(yè)用房 3 000 000

借：銀行存款 13 500 000

貸：固定資產(chǎn)清理——處置營業(yè)用房 1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 500 000

營業(yè)外收入 11 500 000

三、出租不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理

（一）一般納稅人的涉稅處理

一般納稅人出租其在2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可選擇按5%的征收率實(shí)行簡易計(jì)稅，若不動產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，應(yīng)先在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，再向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào);出租其在2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，若不動產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，則應(yīng)先按3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，再向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)。

例5：江城印刷公司為增值稅一般納稅人，2019年5月26日將其空置的一座倉庫出租（該倉庫為2015年10月建成），出租取得專用發(fā)票，列明金額300 000元，稅率5%，稅額15 000元，其款項(xiàng)均已收到存入銀行。

出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可選擇簡易計(jì)稅，稅額為15 000元。其涉稅賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 315 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 15 000

例6：江城印刷公司2019年6月1日將其空置的一座廠房出租（該廠房為2016年7月建成），該廠房位于郊區(qū)，與公司機(jī)構(gòu)不在同一市區(qū)，出租取得專用發(fā)票，列明金額600 000元，按新稅率9%計(jì)算，稅額為54 000元，其款項(xiàng)已全部收到存入銀行。

該公司應(yīng)先按3%的征收率在郊區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行預(yù)繳，預(yù)繳稅額為600 000×3%=18 000（元），則預(yù)繳時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 18 000

貸：銀行存款 18 000

收到對方款項(xiàng)的處理為：

借：銀行存款 654 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 600 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 54 000

該公司還應(yīng)向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)，應(yīng)補(bǔ)繳稅款為54 000-18 000=36 000（元），假設(shè)該月沒有其他稅款，則其涉稅賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

54 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 18 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 36 000

（二）小規(guī)模納稅人的涉稅處理

按照規(guī)定，小規(guī)模納稅人出租不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，如果是單位出租不動產(chǎn)，按5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，如果是個(gè)體戶和個(gè)人出租非住房，也按5%的征收率計(jì)算應(yīng)繳納稅額，但如果個(gè)體戶和個(gè)人出租的是住房，則可以按5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)繳納稅額。

例7：江城快捷租賃公司為小規(guī)模納稅人，主要從事房屋租賃業(yè)務(wù)。2019年6月取得房屋租賃收入20萬元，開出增值稅普通發(fā)票，金額20萬元，稅率5%，稅額1萬元，款項(xiàng)已存入銀行。則其涉稅賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 210 000

貸：營業(yè)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 10 000

以上出租業(yè)務(wù)主要討論的是經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，融資租賃業(yè)務(wù)在此沒有進(jìn)行探討。融資租賃業(yè)務(wù)按照標(biāo)的物分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。融資性售后回租不屬于租賃服務(wù)，應(yīng)按照金融租賃服務(wù)繳納增值稅。2019年4月1日后有形動產(chǎn)融資租賃適用13%的稅率，不動產(chǎn)融資租賃適用9%的稅率。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 王素榮.稅務(wù)會計(jì)與稅務(wù)籌劃（第6版）[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2017.

[ 2 ] 李晶.關(guān)于“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的探討[J].商業(yè)會計(jì)，2018，（08）.