房地產開發(fā)企業(yè)年度所得稅匯算清繳比較研究

李猜 葛新旗

【摘要】? 房地產行業(yè)與其他行業(yè)相比有其自身的特殊性，所對應的是更加復雜的稅收政策，且把握的難度相對較大，所得稅匯算清繳較為繁瑣，在開發(fā)各階段又有很大區(qū)別，面臨的稅務風險較大，對財務人員的要求較高。文章從只存在預售未完工項目時的匯算、只存在完工項目時的匯算、預售與已完工項目并存時的匯算三種情況入手，結合實例探討房地產開發(fā)企業(yè)不同階段收入、成本、毛利額的處理以及常見問題，對比分析在不同情況下房地產開發(fā)企業(yè)的所得稅匯算清繳，以有效解決房地產行業(yè)的匯算清繳難題，促進房地產開發(fā)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

【關鍵詞】? 房地產開發(fā)企業(yè);企業(yè)所得稅;匯算清繳

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0127-03

對于房地產開發(fā)企業(yè)而言，其最顯著的特征就是具有較長的開發(fā)周期、受到較強的政策調控，同時資金更加密集、產業(yè)鏈相對更長，對地方財政收入的影響重大。鮮明的行業(yè)特點決定了房地產開發(fā)企業(yè)核算的獨特性、成本計算的復雜性，對財務人員的要求較高。所得稅匯算清繳，即納稅人依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關企業(yè)所得稅的規(guī)定，在納稅年度終了后的規(guī)定時期內自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額，此外，在對本年度應退或應補稅額進行計算時，需要參照當年實際預繳的所得稅額來確定。對于房地產開發(fā)企業(yè)而言，應納稅所得額包括完工銷售以及未完工銷售兩類，稅務處理較為特殊，本文區(qū)分只存在預售未完工項目、只存在已完工項目、預售與已完工項目并存三種情況比較分析房地產開發(fā)企業(yè)的所得稅匯算清繳。

一、只存在預售未完工項目時的匯算

（一）收入的審核

此時，盡管購房者從房地產開發(fā)企業(yè)那里獲得了《商品房預售合同》，但事實上該商品房的控制權并未移交到購房者手中，繳納給企業(yè)的房款顯然與收入的確認條件不相符，因此，不能按照收入對待，也不能進行損益計算，而是納入“預收賬款”項目中，且實行單獨核算，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。而對于企業(yè)所得稅而言，應當根據預計計稅毛利率對預計毛利額進行分期計算，在當期應納稅所得額中體現(xiàn)，并在當期扣除相關的土地增值稅、稅金及附加，借記“應交稅費——應交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。匯算清繳時，應通過A105010《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》進行納稅調整。

如李先生購買了一套未完工商品房，總價200萬元，約定于2018年12月20日一次性付款。如李先生在2018年10月20日提前付款，則房地產公司應于10月20日確認預收賬款，并計提相關稅金，會計分錄為：借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。如李先生直到2019年1月10日才付款，房地產公司則應于2018年12月20日確認預收賬款，會計分錄為：借記“應收賬款”科目，貸記“預收賬款”科目，同時計提相應稅金。房地產開發(fā)企業(yè)通常都是在收取相應的意向金、誠意金以及訂金之后才與客戶簽訂《房地產銷售合同》，這些資金均作為“其他應付款”處理，不需要預繳企業(yè)所得稅。

（二）成本的審核

此時不存在成本審核問題。

（三）稅金的審核

1.增值稅的處理。我國針對房地產項目專門頒布實施了相關的增值稅征收管理辦法，明確指出在獲得預收款之后，一般納稅人的稅款預繳工作必須在次月納稅申報期完成。針對老項目有兩種計稅方式：一是采用一般方法計稅，按取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的不含稅余額與10%的增值稅稅率計算繳納增值稅;二是簡易計稅方法，應納稅額=當期銷售額（不含稅）×5%，企業(yè)一經選擇簡易計稅方法，36個月內不得變更為一般計稅方法。城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加是附加稅費，隨同增值稅而繳納。

2.土地增值稅的處理。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》，納稅人對房地產所進行的轉讓是在項目完全竣工結算前完成的，由此而獲得的收入，由于需要確定項目的成本，難以據此進行土地增值稅計算的，應當進行土地增值稅的預征。房地產開發(fā)企業(yè)在對自行開發(fā)的房地產進行銷售時，如果采取的是預收款方式，那么，預繳納稅款=（預收款-應預繳增值稅額）×土地增值稅預征率。如房地產公司收到預收款2 000萬元，適用5%的預征率，則應預繳土地增值稅為[2 000-2 000/（1+10%）×3%]×5%=97.27（萬元），在對土地增值稅進行預繳時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.土地使用稅的處理。如果土地使用權的獲取方式為轉讓或出讓，并且屬于有償獲得，那么繳納土地使用稅的時間為雙方交付土地的次月，如果雙方未就土地交付時間做出明確約定，那么繳納土地使用稅的時間為簽訂合同后的次月。

（四）期間費用的核算

1.職工薪酬支出的調整。職工教育經費調整為工資薪金的8%以內扣除。

2.業(yè)務招待費的調整。該項調整屬于永久性差異，稅前列支限額為發(fā)生額的60%，但最高不得超過不含稅預收款的5‰。例如收到不含稅預收款2 000萬元，發(fā)生業(yè)務招待費6萬元，發(fā)生額的60%為3.6萬元，業(yè)務招待費需調增2.4萬元。

3.廣告費和業(yè)務宣傳費的調整。這兩項調整屬于暫時性差異，企業(yè)用于支付宣傳以及廣告投放等方面的費用，如果符合相應的條件，可以扣除低于當年銷售收入15%的部分，在以后納稅年度對超出部分進行結轉扣除。其中不包括國家相關部門做出的特殊規(guī)定情況。

4.傭金的調整。在生產經營活動中企業(yè)所形成的各種傭金以及手續(xù)費等，需要根據與個人或具有相關資質的中介所簽訂的合同，按照5%的限額進行計算，超出的部分不得扣除。

5.資產折舊和攤銷的調整。這兩項調整屬于暫時性差異，企業(yè)開發(fā)的產品轉為自用，使用期限不滿一年又作為產品對外銷售的，相應的折舊費用不得在稅前扣除。企業(yè)購買的設備以及器具，購買時間在2018年1月1日至2020年12月31日，單位價值低于500萬元的，可以在當期成本費用中列支，并且在計算應納稅所得額時予以扣除，不再按照年度進行折舊的計算。

6.資產損失稅前扣除的調整?！蛾P于企業(yè)所得稅資產損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局2018年第15號公告）規(guī)定，企業(yè)資產損失的稅前扣除不需再報送相關資料，改為由企業(yè)留存?zhèn)洳?，但需填?090《資產損失及調整表》?！耙员泶鷤洹被颉耙员泶陥蟆睂{稅人來說，減少了一道環(huán)節(jié)，減輕了一些工作量，但是責任比以前更重了，大到資料證據的搜集、小到資料的保管，都是實實在在的考驗;對于稅務部門來說，如何加強后續(xù)的管理和審核，既真正減輕納稅人的負擔、又要加強監(jiān)管避免管理真空，也是一項全新的考驗。

7.利息費用的調整。按照相關要求，企業(yè)必須按照資本來對待借款利息費用，不能按照損益來計算。在當期稅前只能對以下項目進行扣除：一是借款輔助費用，二是無法按照產品開發(fā)所產生的財務費用性質進行計算的利息支出，因此只有一少部分財務費用能夠在當期扣除。對于開發(fā)間接費用來說，將利息支出列支于“利息及手續(xù)費”當中，在這種情況下沒有任何費用被列支于“財務費用”，而在對企業(yè)所得稅進行預繳時應進行相應調整，按照財務費用在稅前將所有的利息支出予以扣除。

例1：某房地產公司（適用的未完工產品的計稅毛利率為25%，下同）2018年取得預售款2 000萬元（已扣除應預繳的增值稅，下同），全年發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費32萬元，業(yè)務招待費15萬元，其他期間費用200萬元，增值稅50萬元，預繳土地增值稅150萬元，其他稅金及附加5萬元，全年已預繳企業(yè)所得稅23萬元。

企業(yè)所得稅年底匯算清繳的計算過程為：應稅項目毛利為2 000×25%=500（萬元），扣除期間費用、附加稅后為500-32-15-200-150-5=98（萬元）;廣宣費當期可按32萬元全額扣除;業(yè)務招待費的扣除限額2 000×5‰=10（萬元），發(fā)生額的60%即9萬元，取二者較小者，應調增應納稅所得額15-9=6（萬元）。則全年應納稅所得額應調整為98+6=104（萬元），應繳納企業(yè)所得稅104×25%=26（萬元），應補繳企業(yè)所得稅=26-23=3（萬元）。

二、只存在已完工項目時的匯算

對于房地產開發(fā)企業(yè)而言，不論工程質量是否合格，或者完工備案手續(xù)是否已經按照要求辦理完畢，當企業(yè)辦理相應的交付手續(xù)時，或者已經投入到實際應用中，此時企業(yè)所開發(fā)的產品應視為完工。企業(yè)必須對產品的計稅成本進行及時結算，并對實際銷售所產生的毛利額進行計算，此外，還應在當年企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額中計入實際和預計毛利額之差。

商品房交付給客戶，商品的控制權發(fā)生轉移，在會計上滿足收入確認的條件，“預收賬款”要向“主營業(yè)務收入”轉入，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。預收賬款時已預交的土地增值稅，計入“應交稅費——應交土地增值稅”的借方，交付商品房按照會計準則規(guī)定已滿足收入確認條件的，需按照結轉的收入金額比例，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目。交付商品房時，會計上要確認收入和成本以計算利潤，交付商品房年度所得稅匯算清繳時，進入A100000《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》繳納企業(yè)所得稅，但從“預收賬款”轉入“主營業(yè)務收入”的部分按計稅毛利率在以前預收賬款年度所得稅匯算清繳時已通過A105010表納稅調增，所以交付商品房年度所得稅匯算清繳時再通過A105010表納稅調減。完工結轉時確認的收入不可作為計提業(yè)務招待費、廣宣費的基數(shù)。在對企業(yè)所得稅進行計算時，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。此時需填列《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調增明細表》。

對于完工后后續(xù)收入的核算，在規(guī)定的時間內，房地產開發(fā)企業(yè)應對開發(fā)產品計稅成本進行及時結算，并對當年的應納稅所得額進行計算?？梢园凑找话闫髽I(yè)的核算方法核算完工后續(xù)收入，但要積極完善資料，做好土地增值稅的清算。

例2：某房地產公司2017年銷售未完工項目取得預售款2 000萬元，2018年8月項目完工，當月將價值1 400萬元的已完工房屋交付業(yè)主使用，結轉相應成本800萬元，同時轉回原預繳的土地增值稅105萬元，其他稅金及附加3.5萬元，全年發(fā)生廣宣費32萬元，業(yè)務招待費15萬元，其他期間費用200萬元，全年未預繳企業(yè)所得稅。企業(yè)會計處理如下：

借：預收賬款 14 000 000

貸：主營業(yè)務收入 14 000 000

借：稅金及附加 1 085 000

貸：應交稅費——應交土地增值稅等 1 085 000

全年會計利潤為1 400-800-108.5-32-15-200=244.5（萬元）。廣宣費32萬元、業(yè)務招待費15萬元不能在稅前扣除，1 400萬元對應上年度的毛利額1 400×25%=350（萬元）需要進行納稅調減，同時轉回上年實際發(fā)生的稅金及附加，因此本年應納稅所得額為244.5+32+15-350+108.5=50（萬元），2018年需繳納企業(yè)所得稅50×25%=12.5（萬元）。

三、預售與已完工項目并存時的匯算

例3：某房地產公司2017年銷售未完工項目取得預售款2 000萬元，2018年8月項目完工，當月將價值1 400萬元（系2017年度未完工項目轉回）的已完工房屋交付業(yè)主使用，結轉相應成本800萬元，同時轉回原預繳的土地增值稅和稅金及附加共計108.5萬元。另外2018年全年新取得預售款1 200萬元，全年發(fā)生廣宣費32萬元，業(yè)務招待費15萬元，其他期間費用200萬元，預繳增值稅30萬元，預繳土地增值稅150萬元，附加稅5萬元，全年已預繳企業(yè)所得稅35萬元。

2018年應納稅所得額的計算過程：應稅項目毛利為1 200×25%=300（萬元）;會計利潤為1 400-800-32-15-200-108.5=244.5（萬元）;廣宣費當期扣除限額為1 200×15%=180（萬元），可全額扣除;業(yè)務招待費的扣除限額為1 200×5‰=6（萬元），發(fā)生額15萬元的60%即9萬元，二者取較小者，應調增應納稅所得額15-6=9（萬元）;1 400萬元對應的應稅毛利額為1 400×25%=350（萬元），應予以調減，同時轉回上年實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅108.5萬元予以調增。應納稅所得額=300+244.5-150-5+9-350+108.5=157（萬元），應繳納企業(yè)所得稅157×25%=39.25（萬元），年底需補繳4.25萬元。A105010表的填報如上表所示。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 張敏.房地產開發(fā)企業(yè)銷售收入的會計與稅務處理探析[J].會計師，2018，（11）.

[ 2 ] 姚亞琴.關于房地產企業(yè)所得稅匯算清繳工作中風險管理的探討[J].會計師，2017，（20）.

[ 3 ] 段淑芬.房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃研究[D].廣東財經大學，2016.

[ 4 ] 武忠玲.所得稅匯算清繳工作中應當注意的問題分析[J].財經界（學術版）， 2017，（22）.

【作者簡介】

李猜，女，廣東創(chuàng)新科技職業(yè)學院會計學講師，碩士，注冊稅務師;主要研究方向：會計與稅務研究。

葛新旗，男，東莞職業(yè)技術學院副教授，碩士，會計專業(yè)帶頭人;主要研究方向：會計理論與實務研究。