我國增值稅稅率改革探析

秦曉路 施金平

【摘要】? 稅收是財政收入的重要來源，而增值稅是我國的第一大稅種，對國民經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展和人民群眾的生活影響非常大。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，進一步探討增值稅稅率稅制的合理性、科學(xué)性具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】? 增值稅;單一稅率;稅收改革

【中圖分類號】? F812? 【文獻標識碼】? A? ?【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0124-03

一、增值稅的發(fā)展及背景

增值稅的理論最先是由美國的學(xué)者托馬斯·亞當(dāng)斯于1917年首先提出來，但美國并沒有開征增值稅。法國的財政官員莫里斯·勞萊于1946年建議用增值稅代替營業(yè)稅，1954年法國成為世界上第一個正式開征增值稅的國家，開征范圍集中在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)批發(fā)領(lǐng)域，上世紀60年代法國又將農(nóng)業(yè)、商業(yè)零售納入到增值稅征收范疇。英國在上世紀70年代初就已經(jīng)制定了有關(guān)增值稅的制度法案并開征增值稅，1983年又制定《增值稅法》，突顯了增值稅的重要性。德國1968年已經(jīng)開征增值稅，征收范疇包括農(nóng)、工、商、服務(wù)業(yè)等各領(lǐng)域。截至2018年，全世界大約有188個國家開征了增值稅，增值稅收入成為這些國家重要的稅收來源。據(jù)統(tǒng)計，在世界上開征增值稅的國家中，實施單一稅率的國家和地區(qū)有89個，實施兩檔次稅率的國家和地區(qū)有53個，實施三檔次稅率的國家和地區(qū)有35個;實施四檔次及以上稅率的國家和地區(qū)只有11個?？偟膩砜?，實施單一稅率和兩個檔次稅率的國家和地區(qū)占總數(shù)的比例為75.53%，是增值稅稅率設(shè)置的主流。歐洲國家增值稅課稅歷史比較悠久，他們也是主要實施“基本稅率+低稅率”兩個檔次稅率的模式。而亞太地區(qū)和非洲、美洲的大多數(shù)國家和地區(qū)選擇了單一稅率模式，包括我國的近鄰日本和韓國。從世界上增值稅的發(fā)展看，對增值稅的征收稅率進行探討有重要意義，這也是本文探討的重點。

二、我國增值稅的發(fā)展歷程

1954年法國成功推行增值稅后，對世界上許多國家的稅收制度產(chǎn)生了重大影響，包括我國。我國增值稅的發(fā)展經(jīng)歷了幾個階段：1979年引進增值稅制度、試點增值稅。1984年利改稅和整個工商稅制改革時正式建立，公布了《增值稅條例（草案）》及其實施細則。1993年制定了《增值稅暫行條例》，確立了我國的增值稅是生產(chǎn)型增值稅，并同時在流通環(huán)節(jié)征收營業(yè)稅;2008年國務(wù)院修訂《增值稅暫行條例》，規(guī)定從2009年開始增值稅從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，擴大了企業(yè)增值稅進項稅額的抵扣范圍;2012年我國開始了營業(yè)稅改增值稅的試點改革，到2016年5月1日起全面推開“營改增”，把原來征收營業(yè)稅的行業(yè)全部納入增值稅的征收范圍，實現(xiàn)了增值稅征收范圍在流通環(huán)節(jié)的全部覆蓋。2017年7月1日起，我國取消了13%的稅檔。2018年5月1日起，我國將17%稅率下調(diào)到16%;將11%稅率下調(diào)到10%。2019年4月1日起，原適用增值稅16%稅率的，其稅率調(diào)整為13%，主要涉及制造業(yè)等行業(yè);原適用增值稅10%稅率的，其稅率調(diào)整為9%，稅率降低1%，主要涉及交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)和農(nóng)產(chǎn)品等。

三、我國現(xiàn)行增值稅制度存在的不足

（一）稅率檔次過多。我國采用多檔次增值稅稅率，針對不同的行業(yè)或者不同的項目征收不同的稅率。我國實行多檔次增值稅稅率的主要原因是國家要對不同的行業(yè)或者項目征收不同比例的稅款，從而想平衡不同行業(yè)之間的總體稅負及利潤。但是對不同行業(yè)設(shè)置不同的增值稅稅率，存在以下后果：（1）不利于增值稅稅收中性作用的發(fā)揮，不符合稅收公平原則;并且稅率檔次太多增加了納稅人辨識和劃分不同稅率項目的困難性，增加政府部門稅制設(shè)計的復(fù)雜性，這樣也就會增加稅收征收和遵從成本，不利于提升稅收的征管效率。（2）稅率的差異可能使部分企業(yè)的大額增值稅進項稅額得不到抵扣而滯留于稅務(wù)部門，造成納稅人的利益損失，影響了企業(yè)的生存與發(fā)展。（3）增值稅稅率多檔次差異化，降低了市場資源配置的動態(tài)效率。在低稅率的行業(yè)，相當(dāng)于變相的政策補貼，那么低效率的企業(yè)就不能及時被市場淘汰，高效率的企業(yè)也就無法及時進入市場，這樣也就造成了“劣幣驅(qū)逐良幣”的效應(yīng)。（4）增值稅多檔次稅率及小規(guī)模納稅人較低征收率的設(shè)置，造成一般納稅人從低稅率企業(yè)或者小規(guī)模企業(yè)采購，可能產(chǎn)生“高征低扣”或“有征無扣”的現(xiàn)象，增加了納稅人的稅收負擔(dān)，造成增值稅的公平、中性原則受到損害，扭曲資源的合理配置，造成資源浪費。

（二）稅收優(yōu)惠政策繁雜。目前我國增值稅是對所有行業(yè)的商品、勞務(wù)及服務(wù)在經(jīng)濟流通環(huán)節(jié)中的增值部分進行征稅，幾乎涉及到所有的經(jīng)濟主體，并且國家一直將增值稅作為發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟職能最重要的稅種，所以就存在大量的稅收優(yōu)惠政策，比如對不同的行業(yè)規(guī)定不同稅率，對不同規(guī)模的企業(yè)規(guī)定不同的稅率，對于初級農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品等實行免稅政策，對符合規(guī)定的教育服務(wù)的免稅政策，對特殊群體提供應(yīng)稅服務(wù)的免稅政策，對文化科普類服務(wù)的免稅政策等。稅收優(yōu)惠有三種政策后果：一是它有悖于增值稅的中性原則，影響并扭曲了消費者和生產(chǎn)者的決策。二是它打破了增值稅相同額度的抵扣鏈條，導(dǎo)致不可扣除的進項稅額計入銷售成本中，供應(yīng)鏈條后端的納稅人不夠抵扣或者是無法抵扣。三是增加了納稅人稅收成本。納稅人要把高稅率和低稅率或者是把免稅項目和應(yīng)稅項目區(qū)分開來比較困難，稅收繳納上的計算變得更加復(fù)雜，還容易造成優(yōu)惠政策權(quán)力尋租的現(xiàn)象。

（三）抵扣方式需要改進。我國企業(yè)增值稅稅收負擔(dān)繁重的主要原因是企業(yè)增值稅的合法進項稅額嚴重不足。增值稅是對企業(yè)的產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)的增值部分進行征稅，從法律上講，企業(yè)產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)增值部分應(yīng)該是企業(yè)的全部銷售收入減去企業(yè)的全部成本及相關(guān)費用以后的差額。我國的增值稅自實施以來，一直都是以“增值稅專用發(fā)票”作為增值稅進項稅額抵扣權(quán)的前提，也就是企業(yè)只有取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額才可能用于抵扣其應(yīng)繳納的銷項稅額，而不是根據(jù)企業(yè)的實際產(chǎn)品的增值額來進行征稅。因此，增值稅進項稅額的可抵扣范圍，增值稅進項發(fā)票是否能夠順利的獲得，是否能向稅務(wù)機關(guān)申請順利抵扣，直接影響了不同類型企業(yè)的增值稅稅收負擔(dān)，進而影響著企業(yè)未來的生存和發(fā)展。知識密集型企業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和勞動密集型企業(yè)的原材料及固定資產(chǎn)折舊占產(chǎn)品成本的比例比較低，可獲得合法可抵扣的增值稅進項稅額就很少，其成本中員工工資和五險一金支出的占比很大，又沒有辦法計算進項稅額來抵扣，這對于其生存發(fā)展都很不利。而且在實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，很多實際業(yè)務(wù)根本無法或者難以取得增值稅的專用發(fā)票，個人也不能開增值稅發(fā)票，那么增值稅的抵扣鏈條就可能斷裂。企業(yè)同時還存在諸多有限制的進項稅額，雖然有增值稅專用發(fā)票但是不能抵扣，例如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、禮品費進項稅額不能抵扣。

（四）征管制度尚不完善。在現(xiàn)實稅收征管中把增值稅專用發(fā)票作為抵扣進項的唯一依據(jù)，主要以增值稅發(fā)票來對增值稅進行征收管理，但以票管稅征收成本巨大，行政效率低下，并且在稅務(wù)機關(guān)的實際征收管理中，執(zhí)法人員的職業(yè)水平和個人判斷對稅收征收影響很大，造成稅收征收效率低下和潛在的稅收腐敗，給社會的經(jīng)濟發(fā)展帶來一定影響。增值稅稅制改革應(yīng)該首先確認企業(yè)按實際產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)的增值部分進行納稅，完善市場交易體系與信用體制，取消落后的“以票管稅”與稅務(wù)人員判例法的征管模式，降低企業(yè)稅收的遵循成本和稅收的征收成本。

四、對我國增值稅進一步改革的初步構(gòu)想

（一）簡化稅率檔次。在我國增值稅改革的進程中，一定要以稅收中性、公平與效率原則為指導(dǎo)，促進增值稅的立法。按照增值稅的中性原則和國際慣例，增值稅的稅率檔次越少，稅收制度就會越清晰。多檔次增值稅稅率會使產(chǎn)品、勞務(wù)與服務(wù)的最終稅收負擔(dān)出現(xiàn)差別，增加稅收成本，滋生稅收腐敗，對經(jīng)濟發(fā)展形成干擾，不利于社會經(jīng)濟資源的有效配置。因此，增值稅中性化、公平與效率要求簡化增值稅稅率檔次。

增值稅稅率簡化的初步構(gòu)想為：第一步，先將增值稅的稅率從6個檔次簡化為三個檔次，分別為8%、5%和3%的稅率，原來稅率大于等于10%的項目全部降低按8%的稅率來執(zhí)行;原來稅率是6%的項目降低按5%的稅率來執(zhí)行;原來小規(guī)模和簡易征收的3%和5%的稅率統(tǒng)統(tǒng)降低按3%的征收率來執(zhí)行;廢除簡易征收的所有規(guī)定，小規(guī)模納稅人全部按3%的稅率來執(zhí)行，小規(guī)模納稅人的認定標準按年不含稅收入不超過1 000萬元的標準來進行認定。第二步，再將三個檔次的稅率簡化為兩個檔次，5%的稅率及3%的稅率，原來稅率為8%和5%的項目，現(xiàn)在降低按5%的稅率來執(zhí)行，原來3%的稅率不變還是按3%進行征稅。第三步，經(jīng)過上述兩段過渡期，最終實現(xiàn)單一稅率，全部行業(yè)最終都是采用3%的稅率來進行征收，同時相應(yīng)的附加稅（城建稅、教育費附加和地方教育費附加）取消。在增值稅稅率檔次的選擇上，稅收公平性原則要求對所有產(chǎn)品和服務(wù)采用一個相同的稅率。如果稅率是一樣的，那么相同增值額上的稅收負擔(dān)是一樣的，這才符合稅收公平性原則。增值稅最大的優(yōu)勢是“中性”原則，而這一原則只有在單一稅率的基礎(chǔ)上才能體現(xiàn)，對于增值稅稅率的設(shè)置，最理想的狀態(tài)是：設(shè)置單一稅率。單一稅率的實施將消除地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模及商品種類之間的差別，有利于保持增值稅的公平、中性原則。單一稅率排除了稅收的歧視性，對生產(chǎn)經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營決策和消費者的消費決策沒有造成干擾，有利于資源的合理分配，同時降低稅務(wù)機關(guān)的征管難度與納稅人的遵循成本，節(jié)省稅務(wù)機關(guān)的稅收成本，優(yōu)化社會資源配置。

（二）取消繁多的稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策太多太復(fù)雜，在實際經(jīng)濟生活中對稅收法律會造成很多不利的影響;第一，過多的稅收優(yōu)惠政策，給人以稅收法律隨意的感覺，削弱了稅收法律的權(quán)威性與完整性。第二，過多的稅收優(yōu)惠政策，也容易造成稅務(wù)機關(guān)的行政腐敗，稅務(wù)人員手握眾多的稅收優(yōu)惠政策，就可能會出現(xiàn)稅收優(yōu)惠尋租現(xiàn)象。隨著增值稅稅率的降低，這些繁多的稅收優(yōu)惠政策就沒有存在的必要性了，應(yīng)該逐步取消，最終的稅收優(yōu)惠政策只保留出口退稅的稅收優(yōu)惠政策。

（三）統(tǒng)一進項稅額的抵扣口徑。實行增值稅稅率單一制，增值稅進項稅的抵扣口徑就可以采用全口徑進行抵扣，不再憑增值稅專用發(fā)票進行抵扣，只要是真實發(fā)生的成本和費用，不管其有沒有增值稅專用發(fā)票，其進項稅額都可以抵扣，真正做到企業(yè)只對其產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)的增值部分進行納稅。應(yīng)納增值稅額的計算公式為：應(yīng)納增值稅額=（營業(yè)收入-營業(yè)成本）×3%（最終增值稅的單一稅率）。這樣就讓企業(yè)實際發(fā)生的所有成本項目（包括原材料+人工成本+相關(guān)費用）的進項都可以得到完全的抵扣，不需要憑借發(fā)票，也不需要系統(tǒng)認證，讓企業(yè)的稅收計算更加的簡單，稅務(wù)機關(guān)征收管理也變得更加簡單明了，最終提高稅收征管效率和社會經(jīng)濟運行效率，促進社會經(jīng)濟的健康發(fā)展，降低納稅人的稅收負擔(dān)。

（四）簡化監(jiān)管模式。完善經(jīng)濟市場交易體系與信用體制建設(shè)，逐步取消“以票管稅”的征管模式，執(zhí)行簡單的稅收征管制度，提高行政效率。通過上述簡化稅制，可以解放出大量的征管資源和企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)管理資源，這些資源可以用于深化數(shù)據(jù)分析，真正地服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展，營造社會整體的誠信環(huán)境，降低整個社會的交易成本。

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【作者簡介】

秦曉路，女，福建奧元集團有限公司總裁，高級會計師，福建省首屆管理會計領(lǐng)軍人才，廈門市首屆管理型會計領(lǐng)軍人才;研究方向：上市公司財務(wù)及稅收。

施金平，男，廈門大學(xué)管理學(xué)院博士后，廈門理工學(xué)院副教授;研究方向：上市公司財務(wù)及稅收。