房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借涉稅問題研究

張斌哲

摘要：本文主要對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)通過內(nèi)部拆借解決自身資金問題所涉及的稅款問題進(jìn)行研究，并根據(jù)國(guó)家最新法律法規(guī)，提出防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的措施，使得房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借的行為更加符合國(guó)家法律規(guī)范，拆借的涉稅金額也更加準(zhǔn)確詳細(xì)，綜合企業(yè)實(shí)力情況提出合理合法的解決內(nèi)部資金拆借涉稅問題的方法。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 內(nèi)部資金 拆借 涉稅

近幾年，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控不斷緊縮，作為資金需求密集的房地產(chǎn)行業(yè)通過銀行、信托、基金以及內(nèi)部拆借的障礙也越來(lái)越多，籌集資金也愈發(fā)困難。尤其是在前期對(duì)土地競(jìng)拍成功以后，支付了大量資金，就需要進(jìn)行拆借對(duì)現(xiàn)金流進(jìn)行補(bǔ)充，而資金拆借的涉稅問題一直以來(lái)就具有較大的爭(zhēng)議，基于這種爭(zhēng)議，筆者對(duì)幾種拆借方式的涉稅問題進(jìn)行詳細(xì)的分析并闡明觀點(diǎn)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借方式

（一）自有資金內(nèi)部無(wú)償拆借

內(nèi)部資金的無(wú)償拆借是房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)的一種常見方式，屬于短期借款的一種表現(xiàn)方式。由于房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的項(xiàng)目資金需求額巨大，難免會(huì)發(fā)生資金暫時(shí)性短缺的問題，這時(shí)候內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)就成為了資金短缺企業(yè)的借款對(duì)象，由于是內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)且借款時(shí)間較短，在資金回轉(zhuǎn)以后就立刻償還，采用無(wú)償拆借的方式進(jìn)行借款。[1]根據(jù)國(guó)家2016財(cái)稅的36號(hào)文件的規(guī)定，集團(tuán)企業(yè)、單位或者個(gè)體向其他單位或者個(gè)體提供無(wú)償貸款服務(wù)，但用在公益事業(yè)的和以社會(huì)公眾為對(duì)象的貸款服務(wù)不包括在內(nèi)。而根據(jù)法規(guī)附件不動(dòng)產(chǎn)注釋第一條的注釋表示，銷售服務(wù)是指銷售交通運(yùn)輸服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)，而企業(yè)之間資金拆借應(yīng)當(dāng)歸屬到金融服務(wù)。但是在（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）第三條引起了大伙的爭(zhēng)議：自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。因此集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間“無(wú)償”拆借資金應(yīng)視同銷售行為，但是免征增值稅，若是非集團(tuán)內(nèi)部則視為視同銷售，需要按照同期同類的借款利率交納增值稅。

（二）自有資金內(nèi)部有償拆借

內(nèi)部有償拆借是房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)的另一種表現(xiàn)形式，是企業(yè)將資金借給其他企業(yè)并收取一定的利息費(fèi)用的方式進(jìn)行的資金交易，房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)部的有償資金拆借，沒有超過同期同類借款的利率的部分，允許在企業(yè)所得稅計(jì)算時(shí)予以扣除。在房地產(chǎn)企業(yè)獲取資金以后應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅法規(guī)定交納企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)交增值稅按照視同提供貸款，交納6%的增值稅。

（三）銀行貸款內(nèi)部拆借

銀行借款內(nèi)部拆借問題包括無(wú)償和有償兩種方式，無(wú)償?shù)你y行貸款拆借是指，將企業(yè)自身從銀行貸出來(lái)的款項(xiàng)無(wú)償轉(zhuǎn)貸給其他單位，在本質(zhì)上借入方其實(shí)是獲得了收入，所以稅務(wù)部門可以根據(jù)當(dāng)期利率核準(zhǔn)其收入。[2]根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅稅法第八條規(guī)定，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的同收入有聯(lián)系的正產(chǎn)的支出，包含企業(yè)所得稅的允許在應(yīng)納稅額中扣除。所以，地產(chǎn)公司把銀行貸款無(wú)償轉(zhuǎn)讓給其他公司單位使用，應(yīng)該支付的利息同收入具有較弱的相關(guān)性，在增值稅處理上，應(yīng)該調(diào)增應(yīng)稅所得額。

如果是有償將銀行貸款進(jìn)行內(nèi)部拆借，該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少。根據(jù)《特別納稅調(diào)整辦法》第三十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款，且實(shí)際稅負(fù)相同，或者利率與同類業(yè)務(wù)的正常利率相差過大，有償拆借雙方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)有下列情形其中任意一項(xiàng)的?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定、費(fèi)用、調(diào)整。

二、改善內(nèi)部拆借環(huán)境，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）優(yōu)化資金拆借流程

為了使企業(yè)之間資金拆借活動(dòng)更加順利的開展，確保拆借資金以及涉稅項(xiàng)目計(jì)算正確，企業(yè)之間在拆借過程中要嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)內(nèi)部資金拆借的規(guī)定，做好資金拆借賬務(wù)核算，借入方清楚地記入其他應(yīng)付款及其二級(jí)明細(xì)賬，記錄清楚往來(lái)賬項(xiàng)。借出方的利息及涉及稅額計(jì)入稅金及附加科目，由于房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借不同于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，為了以防會(huì)計(jì)賬目混亂，還要在附注上注明具體的拆借業(yè)務(wù)，做到企業(yè)間拆借業(yè)務(wù)合規(guī)合法，為企業(yè)拆借納稅提供真實(shí)有效的納稅依據(jù)，防止涉稅風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。[3]

（二）實(shí)行集團(tuán)公司統(tǒng)借統(tǒng)還

統(tǒng)借統(tǒng)還是降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)、減少涉稅金額的一種方式，其具體定義為“企業(yè)所在集團(tuán)將統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)委托給企業(yè)集團(tuán)下屬的財(cái)務(wù)公司代理執(zhí)行，指的是企業(yè)集團(tuán)下屬的財(cái)務(wù)公司從銀行等相關(guān)金融機(jī)構(gòu)取得要對(duì)其他單位進(jìn)行統(tǒng)借統(tǒng)還的貸款以后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)所需要進(jìn)行統(tǒng)借統(tǒng)還的單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并進(jìn)行借款的分撥，按照要付與銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)下屬單位，收取用于上級(jí)集團(tuán)歸還金融機(jī)構(gòu)借款所需要的利息，再轉(zhuǎn)付給企業(yè)所屬集團(tuán)，由集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一歸還出街金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)?！盵4]采用統(tǒng)借統(tǒng)還的方式可以在企業(yè)之間進(jìn)行合理的利息費(fèi)用分?jǐn)?，在?duì)利息進(jìn)行合理分?jǐn)傄院笃髽I(yè)所得稅可以按照應(yīng)稅金額在稅前進(jìn)行扣除。企業(yè)在統(tǒng)借統(tǒng)還的拆借模式下的稅率相比較低，涉稅風(fēng)險(xiǎn)也就相應(yīng)有所下降。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中的相關(guān)法律要求，在企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照不高于同期金融結(jié)構(gòu)的借款利率向借入方收取利息，如果收取的利率高于同期金融市場(chǎng)上的利率，按照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)全額繳納增值稅。

財(cái)稅〔2019〕20號(hào)當(dāng)中的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸資金不適用統(tǒng)借統(tǒng)還，統(tǒng)借方將借入或是發(fā)行債券取得資金再出借給企業(yè)集團(tuán)成員不是無(wú)償?shù)?，這點(diǎn)和財(cái)稅〔2019〕20號(hào)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的無(wú)償借貸資金有很大區(qū)別。所以集團(tuán)內(nèi)無(wú)償貸款不適用統(tǒng)借統(tǒng)還，有償貸款則適用。

（三）提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力

隨著國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的完善與詳盡，企業(yè)之間的資金占用以及拆借的現(xiàn)象也日益增加，資金占用以及資金拆借中的財(cái)務(wù)問題也愈發(fā)突出，資金的涉稅問題更是不能、不容出現(xiàn)一點(diǎn)差錯(cuò)，倘若出現(xiàn)問題，輕則交納罰款滯納金，重則列入黑名單，對(duì)企業(yè)將會(huì)造成嚴(yán)重的影響。要想從源頭上解決資金拆借的涉稅問題就要全面提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平以及管理能力加深對(duì)財(cái)務(wù)管理本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的統(tǒng)籌規(guī)劃能力。房地產(chǎn)企業(yè)要加大對(duì)自身財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和教育工作，提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)，使財(cái)務(wù)人員積極研究國(guó)家相關(guān)涉稅法律法規(guī)，增強(qiáng)同行業(yè)間財(cái)務(wù)人員溝通交流，經(jīng)驗(yàn)互補(bǔ)，共同探索新的涉稅問題處理方案。另一方面，加強(qiáng)與會(huì)計(jì)事務(wù)所的合作，聘請(qǐng)事務(wù)所專業(yè)財(cái)務(wù)管理人員對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的資金拆借涉稅項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)梳理，并對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行指導(dǎo)，進(jìn)而全面提高企業(yè)的資金拆借涉稅管理能力。

（四）充分解讀相關(guān)法律，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)

由于現(xiàn)階段我國(guó)稅法對(duì)資金拆借涉稅問題處理的有關(guān)規(guī)定并不是十分明確，在稅務(wù)部門同企業(yè)之間對(duì)對(duì)待這個(gè)事情的理解也有著一定的分歧，要進(jìn)一步全方位、有目的地解讀有關(guān)內(nèi)部資金拆借的稅法規(guī)定，將稅務(wù)稽查的稽查重點(diǎn)同企業(yè)相對(duì)應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相結(jié)合，從稅法解析、稅法適當(dāng)、稅法原則等眾多角度，無(wú)誤了解具稅收法律規(guī)定的具體要求;緊接著，要深入結(jié)合企業(yè)集團(tuán)的相關(guān)業(yè)務(wù)目的以及業(yè)務(wù)性質(zhì)的分析，對(duì)稅務(wù)稽查的質(zhì)疑點(diǎn)做出合理的解釋;最后，企業(yè)應(yīng)該自行準(zhǔn)備好提供充分且適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)支持企業(yè)觀點(diǎn)的合法性與合理性，積極主動(dòng)的與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，為企業(yè)能夠盡早妥善解決資金拆借的涉稅爭(zhēng)議問題。

國(guó)家稅務(wù)稽查的注意力一直著重放在地產(chǎn)行業(yè)，而地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部資金拆借由于存在一定的爭(zhēng)議，一部分企業(yè)存在走法律漏銅的嫌疑，資金拆借的涉稅問題為稅務(wù)稽查、納稅評(píng)估的重點(diǎn)對(duì)象。企業(yè)要重視內(nèi)部拆借的涉稅問題，加強(qiáng)內(nèi)部控制使企業(yè)健康合法的發(fā)展。

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（作者單位：西安天朗地產(chǎn)集團(tuán)有限公司）