政府會(huì)計(jì)制度對公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響

徐娟

摘要：政府會(huì)計(jì)制度在2019年1月1日已經(jīng)正式實(shí)施，政府會(huì)計(jì)制度取代了學(xué)校、醫(yī)院、行政事業(yè)單位等分行業(yè)的會(huì)計(jì)，統(tǒng)一了公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)報(bào)表。公立醫(yī)院作為政府會(huì)計(jì)主體，需要在政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、核算口徑下開展會(huì)計(jì)核算，本文通過對比政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的不同點(diǎn)探討新政府會(huì)計(jì)制度對公立醫(yī)院成本核算、預(yù)算管理的影響。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;醫(yī)院會(huì)計(jì)制度;醫(yī)院成本核算;預(yù)算管理

中圖分類號：F235 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）015-0174-02

政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)是“雙體系”、“雙等式”、“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”、“雙報(bào)告”，分離了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)制度采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告;預(yù)算會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，核算后形成決算報(bào)告;兩個(gè)核算體系既相對獨(dú)立、又相互銜接，財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表可以通過編制“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”并在附注中披露，反映本年盈余數(shù)與預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩者內(nèi)在的聯(lián)系;徹底打破了一直以來醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)行的單一核算體系操作，即只按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行核算，末形成單獨(dú)的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，預(yù)算信息是附于同一會(huì)計(jì)報(bào)表主體中，弱化了預(yù)算管理。新的政府會(huì)計(jì)制度在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)及預(yù)算管理水平、全面實(shí)施績效管理、建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中具有劃時(shí)代的意義。

一、政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的比較

1.相同點(diǎn)

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相同，均為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素。醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，涉及財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理采用收付實(shí)現(xiàn)制。而政府會(huì)計(jì)則實(shí)行“雙基礎(chǔ)”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。

2.異同點(diǎn)

（1）設(shè)置會(huì)計(jì)科目差異。政府會(huì)計(jì)科目資產(chǎn)類新增“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“政府儲備物資”、“文物文化資產(chǎn)”、等資產(chǎn)科目;增設(shè)“研發(fā)支出”科目，負(fù)債類取消“應(yīng)交稅費(fèi)”，增設(shè)“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目，取消“應(yīng)繳款項(xiàng)”，增設(shè)“應(yīng)繳財(cái)政款”和“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”，更詳細(xì)地反映應(yīng)繳款項(xiàng)的對象;增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“受托代理負(fù)債”等科目反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利息”會(huì)計(jì)科目對籌資成本進(jìn)行核算。取消了“待沖基金”科目，新增的“權(quán)益法調(diào)整”科目核算權(quán)益法下的長期投資的賬面余額及投資收益。取消“事業(yè)基金”科目，變更為“累計(jì)盈余”科目直觀反映單位結(jié)余。

（2）會(huì)計(jì)核算模式的不同。政府會(huì)計(jì)制度對沒有納入財(cái)政預(yù)算的資金業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對納入財(cái)政預(yù)算的資金業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的平行記賬方法。醫(yī)院會(huì)計(jì)對所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，在核算財(cái)政資金時(shí)采用雙分錄用以區(qū)別資金來源的不同。政府會(huì)計(jì)通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，兩種報(bào)告各自獨(dú)立又相互聯(lián)系。醫(yī)院會(huì)計(jì)的預(yù)算報(bào)表依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表主體中，未形成單獨(dú)的預(yù)算報(bào)告。

（3）固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)不同。醫(yī)院會(huì)計(jì)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的時(shí)點(diǎn)與企業(yè)完全一致，即當(dāng)月增加固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月繼續(xù)記提;政府會(huì)計(jì)中折舊處理是當(dāng)月增加固定資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提，即計(jì)提折舊的時(shí)間段提前了一個(gè)月，更具時(shí)效性。

二、政府會(huì)計(jì)制度對醫(yī)院成本核算的影響

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對財(cái)政資金、科研項(xiàng)目資金購買固定資產(chǎn)、藥品及醫(yī)用物資的業(yè)務(wù)采用雙分錄核算，創(chuàng)造性地提出了“待沖基金”會(huì)計(jì)科目，具體做法是醫(yī)院以財(cái)政資金、科研資金購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、科研物資形成支出時(shí)，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“待沖基金”，需要計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、攤銷無形資產(chǎn)和物資領(lǐng)用時(shí)，不記入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用等科目，而是沖銷“待沖基金”，取得資產(chǎn)的資金來源一般有自籌和財(cái)政資金，為區(qū)別資金來源，通過“待沖基金”科目來記錄對財(cái)政資金形成的資產(chǎn)取得和消耗的全過程。但“虛提”折舊的做法沒有充分發(fā)揮折舊會(huì)計(jì)信息在單位內(nèi)部成本費(fèi)用的管理作用。用財(cái)政補(bǔ)助購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)用于醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)所創(chuàng)造的收入全部計(jì)入醫(yī)療收入，而在計(jì)提折舊時(shí)僅將非財(cái)政資金購置資產(chǎn)轉(zhuǎn)入醫(yī)療服務(wù)的價(jià)值損耗，財(cái)政資金形成資產(chǎn)損耗不計(jì)入當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本;對于領(lǐng)用金額較大的以科研資金購人的醫(yī)用物資時(shí)，對醫(yī)院的成本核算影響會(huì)更大，導(dǎo)致醫(yī)院成本核算不準(zhǔn)確，降低了醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，虛增醫(yī)院經(jīng)營結(jié)余，不利于醫(yī)院成本管控，難以準(zhǔn)確的對醫(yī)院經(jīng)營績效作出正確評價(jià)，直接影響醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)營決策和監(jiān)管部門對醫(yī)院績效的考評。隨著國家醫(yī)改和醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用支付方式變革，醫(yī)院的生存和發(fā)展愈發(fā)艱難，必須由以往的外延粗放式管理轉(zhuǎn)向內(nèi)涵精細(xì)化成本核算來加強(qiáng)醫(yī)院成本控制，在堅(jiān)持公益性的前提下提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。公立醫(yī)院只有通過精細(xì)化成本核算，精確的計(jì)算出醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)成本才能為財(cái)政補(bǔ)償提供科學(xué)合理的依據(jù)。政府會(huì)計(jì)制度取消了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中“虛提”折舊、攤銷的而不確認(rèn)成本費(fèi)用做法，取消“待沖基金”科目，所有資產(chǎn)必須按實(shí)計(jì)提折舊和攤銷，將資產(chǎn)折舊、攤銷按使用對象計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，醫(yī)院取得財(cái)政資金雖然是無償?shù)模珡娜杀竞怂愕慕嵌确治?，資金的使用都是有代價(jià)的，任何資金使用都是成本消耗。只有嚴(yán)格的劃分成本核算范圍的界限才能真實(shí)、準(zhǔn)確的反映醫(yī)院成本的全貌。

三、政府會(huì)計(jì)制度對醫(yī)院預(yù)算管理的影響

公立醫(yī)院是政府或其代理機(jī)構(gòu)利用國有資產(chǎn)舉辦的非營利性醫(yī)院，主要功能是保障公民的健康，使廣大群眾享受良好的醫(yī)療服務(wù)。公立醫(yī)院追求的首先是社會(huì)效益，在保障社會(huì)效益的前提下收取一定的費(fèi)用以補(bǔ)償醫(yī)療資源的消耗，維持醫(yī)院的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。公立醫(yī)院作為典型的事業(yè)單位在政府和企業(yè)之間起到拾遺補(bǔ)缺的作用，大部分的職能是政府職能的延伸，公立醫(yī)院理所應(yīng)當(dāng)成為政府會(huì)計(jì)主體。公立醫(yī)院兼具公益性與經(jīng)營性雙重屬性。公立醫(yī)院以政府指導(dǎo)價(jià)格提供醫(yī)療服務(wù)，資金不足部分由政府提供財(cái)政補(bǔ)貼，彌補(bǔ)公立醫(yī)院用于基礎(chǔ)建設(shè)，提高醫(yī)療技術(shù)、改進(jìn)服務(wù)水平、并堅(jiān)持公益性的物質(zhì)基礎(chǔ)。公立醫(yī)院作為政府會(huì)計(jì)主體，需要在政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、核算口徑下開展會(huì)計(jì)核算，政府會(huì)計(jì)采用了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙系統(tǒng)核算模式，以反映會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)經(jīng)營成果。預(yù)算會(huì)計(jì)具有“預(yù)算”和“會(huì)計(jì)”的雙重功能，預(yù)算具有前瞻性和引領(lǐng)性，要落實(shí)預(yù)算公開的問題，會(huì)計(jì)是必備的手段和核心，能起到會(huì)計(jì)控制的作用。預(yù)算會(huì)計(jì)是控制預(yù)算執(zhí)行過程、實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算管理的技術(shù)手段，它反應(yīng)和監(jiān)督的核心內(nèi)容是預(yù)算收支及其結(jié)余情況，為單位管理者提供經(jīng)營決策、編制預(yù)算以及評價(jià)考核工作業(yè)績提供重要依據(jù)，以此反映受托責(zé)任履行情況，是政府預(yù)算管理和改革的需要。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施促使醫(yī)院做實(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)、加強(qiáng)預(yù)算管理和提高績效。近年來由于就醫(yī)困難問題凸顯，公立醫(yī)院受社會(huì)關(guān)注度高，受政府部門、捐贈(zèng)人和社會(huì)公眾監(jiān)督，必須全面如實(shí)反映醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行情況，規(guī)范經(jīng)營行為，提高醫(yī)院的社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)語

政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新地采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙系統(tǒng)核算模式，預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以準(zhǔn)確的反映政府的家底以及運(yùn)營成本，兩者互為補(bǔ)充。預(yù)算會(huì)計(jì)控制醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行過程、實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算管理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)精細(xì)化醫(yī)院的成本核算管理，從制度上確保成本核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，能夠更加全面地反映出醫(yī)院的運(yùn)營成本。