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    淺談新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計(jì)處理的影響及分析

    2019-07-16 01:17:40中鐵九橋工程有限公司劉琳
    中國商論 2019年21期
    關(guān)鍵詞:負(fù)債準(zhǔn)則義務(wù)

    中鐵九橋工程有限公司 劉琳

    為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,加強(qiáng)與國際市場的融合,2017年7月,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則(財(cái)會[2017]22號),境外上市的企業(yè)已自2018年1月1日起開始執(zhí)行。其他企業(yè)準(zhǔn)備期內(nèi)借鑒經(jīng)驗(yàn),后續(xù)逐步推行。新收入準(zhǔn)則在會計(jì)信息處理的具體運(yùn)用上發(fā)生很多變化,現(xiàn)對變化帶來的相關(guān)影響簡要分析如下。

    1 新收入準(zhǔn)則特點(diǎn)

    新準(zhǔn)則統(tǒng)一了不同行業(yè)不同來源的收入會計(jì)處理,建立以為核心的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),將收入確認(rèn)核心由“主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”,明確規(guī)定了時(shí)段確認(rèn)收入和時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入兩種方法的適用范圍;明確多重交易的合同處理;明確運(yùn)用以合同為基礎(chǔ)的交易分析五步法,按步驟分別是1識別合同,2識別履約業(yè)務(wù),3確認(rèn)交易價(jià)格,4將交易價(jià)格分配至合同中各項(xiàng)履約義務(wù),5履行每一單項(xiàng)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入;此外新準(zhǔn)則對特殊交易行為的合同處理進(jìn)一步予以指引。

    2 新收入準(zhǔn)則對會計(jì)處理的影響

    2.1 合同識別方面

    新準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則更為強(qiáng)調(diào)合同控制,規(guī)定根據(jù)履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入,對合同變更的規(guī)定作出更詳細(xì)的指示。

    對于涉及多項(xiàng)履約義務(wù)的合同,難點(diǎn)在于是否能明確區(qū)分各項(xiàng)履約義務(wù)??紤]單項(xiàng)履約內(nèi)容是否為獨(dú)立獲利單元,與其他項(xiàng)履約內(nèi)容組合為獲利體時(shí),是否需要特別投入才能產(chǎn)出獲利,是否與其他部分關(guān)聯(lián)性強(qiáng),會對其他部分獲利能力造成重大影響,合同是否約定作為整體提供產(chǎn)品或服務(wù)。例如建造業(yè)中的EPC項(xiàng)目,一般可能涉及工程設(shè)計(jì)、設(shè)備安裝、建造施工等多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。若各項(xiàng)業(yè)務(wù)聯(lián)系緊密,業(yè)主根據(jù)整體工程履約進(jìn)度付款的,作為整體合同確認(rèn)收入。若各項(xiàng)履約義務(wù)能明確區(qū)分,可依照稅務(wù)籌劃的需求,將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用拆分組合模式進(jìn)行合同架構(gòu),設(shè)計(jì)階段可以視為提供勞務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn);設(shè)備采購階段,企業(yè)可視為商品銷售確認(rèn)收入;施工階段,可按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。合同拆分設(shè)計(jì)對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出更高要求。

    由于制定過程中不可抗力影響或業(yè)主方的要求變化,有時(shí)會有關(guān)于工程量或工期變化造成獎(jiǎng)勵(lì)或索賠的情況,此時(shí)是否涉及合同變更,依照新準(zhǔn)則指示,應(yīng)按如下步驟判斷:(1)判斷是否增加可明確區(qū)分的商品和單獨(dú)價(jià)款,滿足則作為單獨(dú)合同。(2)若不滿足第一種情況,判斷未履行部分與已履行部分是否可區(qū)分,可區(qū)分則將合同變更視為原合同終止新合同訂立。(3)若不可明確區(qū)分且未履行和已履行部分也不可分,則將變更作為原合同組成部分處理,重新計(jì)算履約進(jìn)度,計(jì)量上以履約百分比與合同變更后交易價(jià)格確認(rèn)計(jì)算出的累計(jì)確認(rèn)收入與賬面已確認(rèn)收入金額差額調(diào)整當(dāng)期收入。如工期提前產(chǎn)生的合同金額外獎(jiǎng)金,參照新準(zhǔn)則,不屬于合同變更條件,因此大多數(shù)情況下作為原合同一部分進(jìn)行會計(jì)處理,并且要追補(bǔ)調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的收入。當(dāng)工程預(yù)計(jì)發(fā)生合同虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果不存在標(biāo)的資產(chǎn),按違約金與合同預(yù)計(jì)損失孰低確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,如果存在標(biāo)的資產(chǎn),先進(jìn)行減值測試并提減值,如果虧損要超過已提的減值準(zhǔn)備就要將超額部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。關(guān)于合同損失,原準(zhǔn)則通常在發(fā)出商品(服務(wù))時(shí),全額確認(rèn)收入,發(fā)生時(shí)再沖回,新準(zhǔn)則在發(fā)出商品(服務(wù))時(shí),直接把預(yù)計(jì)損失部分列入預(yù)計(jì)負(fù)債,按剩余預(yù)期有權(quán)收取的金額凈值確認(rèn)收入。

    新準(zhǔn)則下合同收入以交易價(jià)格作為基數(shù),除此之外還把對交易價(jià)格有影響的可變對價(jià)、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價(jià)等因素作為預(yù)計(jì)總收入的修正指標(biāo)納入合同予以考慮,要注意考慮公允價(jià)值指標(biāo)的增加使得合同收入內(nèi)容更豐富,也使得實(shí)物操作中難度復(fù)雜度提升。新準(zhǔn)則對可變對價(jià)判斷標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán),從“能可靠計(jì)量”變成了“極可能”,在判斷時(shí)要注意事項(xiàng)對交易價(jià)格總體影響度和金額大小,輔助參考判斷。

    2.2 合同履約確認(rèn)方面

    首先判斷履約義務(wù)點(diǎn)為某一時(shí)間段還是某一時(shí)點(diǎn),確認(rèn)前提后,接著進(jìn)行履約方法的選擇。當(dāng)所處行業(yè)提供的產(chǎn)品服務(wù)多屬于定制,且具有就目前已完工部分收取報(bào)酬的權(quán)利,滿足履行義務(wù)在某一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移控制的要求時(shí),依新準(zhǔn)則指引,在投入或產(chǎn)出法中作出選擇。

    產(chǎn)出法是站在客戶角度,通過已轉(zhuǎn)移給客戶的商品或服務(wù)對于客戶所確認(rèn)的價(jià)值確定履約進(jìn)度,選取的計(jì)值指標(biāo)一般選用可量化的經(jīng)濟(jì)效果評價(jià)指標(biāo),如里程碑式工程目標(biāo)、已生產(chǎn)或已交付的產(chǎn)值等。所選指標(biāo)要反映履約義務(wù)的真實(shí)情況,考慮到有在生產(chǎn)過程中的產(chǎn)品、存貨表面未轉(zhuǎn)移但實(shí)際控制權(quán)在客戶方的情況,若選擇的產(chǎn)出指標(biāo)無法計(jì)量控制權(quán)轉(zhuǎn)移程度時(shí),不適用產(chǎn)出法。產(chǎn)出指標(biāo)反應(yīng)信息較籠統(tǒng),信息記取過程復(fù)雜,取得成本較大,如制安企業(yè)的產(chǎn)值計(jì)算過程存在各工序各分項(xiàng)工程的加權(quán)匯總,各分項(xiàng)部分資源消耗貢獻(xiàn)率并不能直觀體現(xiàn)。

    投入法是站在企業(yè)角度,依據(jù)為履約業(yè)務(wù)的投入成本確定履約進(jìn)度,投入指標(biāo)有如消耗的資源、花費(fèi)的工時(shí)數(shù)、使用的臺班數(shù)等,數(shù)據(jù)易于統(tǒng)計(jì),但投入與控制轉(zhuǎn)移之間可能不存在直接關(guān)系,不一定能如實(shí)反映價(jià)值貢獻(xiàn)過程。若已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例,在這種情況下,在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,通常僅以已發(fā)生的成本為限確認(rèn)收入。例如項(xiàng)目初始外購的大額未安裝使用的物資成本,不能真實(shí)反映合同履約義務(wù)進(jìn)程的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),因?yàn)閺膬r(jià)值貢獻(xiàn)角度,后期的施工步驟才是價(jià)值鏈核心,但后期成本占比可能偏低,大額未安裝物資應(yīng)在投入指標(biāo)中扣除,不應(yīng)計(jì)入已投入成本和預(yù)計(jì)成本總額,否則可能會高估項(xiàng)目進(jìn)度。

    2.3 會計(jì)核算方面

    新準(zhǔn)則中對成本項(xiàng)目進(jìn)行分析,將為取得合同發(fā)生的增量成本,及合同歸屬直接相關(guān)的成本,預(yù)期能通過對價(jià)收回的,能增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)資源的,且不屬于存貨固定資產(chǎn)等其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則范圍的成本,按發(fā)生時(shí)間分為合同履約成本和合同取得成本(攤銷期一年內(nèi)不列入成本,直接計(jì)入當(dāng)期損益)。這兩類成本確認(rèn)的資產(chǎn)采用與收入確認(rèn)相同基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。

    新準(zhǔn)則為了反映履行履約義務(wù)與收付款之間的關(guān)系,引入了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的概念。與應(yīng)收賬款比,合同資產(chǎn)要考慮債權(quán)的實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。如應(yīng)收質(zhì)保金,在建造合同準(zhǔn)則下,確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng),新準(zhǔn)則下因其要等到質(zhì)保期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能行使收款權(quán),有執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn),所以列入合同資產(chǎn)。與預(yù)收賬款比,合同負(fù)債范圍更廣,不但能核算實(shí)際收到的,還能夠核算實(shí)際未到賬,但已擁有收取權(quán)利的預(yù)收賬款,合同負(fù)債強(qiáng)調(diào)提供合同履約義務(wù),預(yù)收款項(xiàng)不構(gòu)成履約義務(wù)時(shí)不列入合同負(fù)債。比如合同簽訂之前收到的款項(xiàng)還是列入預(yù)收賬款。

    2.4 會計(jì)信息披露方面

    新收入準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表附注中要求披露導(dǎo)致會計(jì)信息變動的確認(rèn)計(jì)量方法、合同條款中涉及履約義務(wù)的信息、履約進(jìn)度確認(rèn)方法及選擇原因、合同資產(chǎn)合同負(fù)債變動原因說明等信息。

    2.5 稅會籌劃方面

    新準(zhǔn)則對于收入時(shí)點(diǎn)(時(shí)段)確認(rèn)基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移,企業(yè)所得稅對應(yīng)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制,增值稅對應(yīng)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)基于收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入與會計(jì)收入確認(rèn)不同之處還在于前者包含利得。在一些特殊交易合同收入的確認(rèn)上,例如涉及有退貨條款的合同,在稅法上計(jì)算增值稅時(shí),已開具發(fā)票則應(yīng)確認(rèn)銷售收入,而在會計(jì)上則應(yīng)合理估計(jì)退貨成本,對預(yù)計(jì)退回的部分不確認(rèn)為收入;又如分期收款發(fā)出的產(chǎn)品存在重大融資成分,會計(jì)處理上應(yīng)先做銷售收入處理,融資差額部分未來予以攤銷,稅法上按合同約定日期分期確認(rèn)收入。前述種種會產(chǎn)生納稅時(shí)間或納稅收入金額上的稅會差異,對所得稅有一定影響。此外建筑施工企業(yè),往往存在應(yīng)收賬款回款慢的情況,這種情況下壞賬準(zhǔn)備金額高,納稅調(diào)整數(shù)高,也影響所得稅。圍繞新收入準(zhǔn)則變化,企業(yè)稅籌要落實(shí)到日常業(yè)務(wù)行為的指導(dǎo)作用上。企業(yè)財(cái)會人員要加深對會稅相關(guān)要素間邏輯關(guān)系的學(xué)習(xí)理解,加強(qiáng)對稅法的研究,進(jìn)一步提高稅務(wù)籌劃水平,通過調(diào)整組織架構(gòu),科學(xué)業(yè)務(wù)拆分,兼營不同稅率的應(yīng)稅勞務(wù)分別進(jìn)行核算,按不同稅率進(jìn)行課稅,進(jìn)行稅負(fù)臨界點(diǎn)監(jiān)控,作出相應(yīng)籌劃方案,把握籌劃重點(diǎn)。在合法合規(guī)原則下,選擇有利的稅收優(yōu)惠政策,選擇有利的預(yù)繳方式,合理選擇納稅時(shí)間,減少企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)降低稅務(wù)成本,減輕企業(yè)資金壓力,維護(hù)企業(yè)利益。

    3 新收入準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)對措施

    新收入準(zhǔn)則對企業(yè)影響全面而深遠(yuǎn),企業(yè)只有對準(zhǔn)則透徹理解,才能靈活運(yùn)用,合理調(diào)動內(nèi)部資源,創(chuàng)新結(jié)構(gòu),提高盈利效率,才能在競爭激烈的市場環(huán)境下立足發(fā)展。強(qiáng)調(diào)合同觀的會計(jì)規(guī)則變化將反向促進(jìn)企業(yè)提高管理水平。新收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)操作靈活性強(qiáng),規(guī)定的收入確認(rèn)計(jì)量要求,增加了更多需要評估的內(nèi)容,如對可變對價(jià)的估計(jì)、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)的評估等,這些估計(jì)需要大量數(shù)據(jù)的采集分析,需要企業(yè)各部門各環(huán)節(jié)支持,企業(yè)應(yīng)以此為契機(jī)進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)融合體系建設(shè),提高財(cái)務(wù)管理人員的專業(yè)水平、提高信息系統(tǒng)的運(yùn)行水平,從合同簽訂前的籌劃到規(guī)范過程管理、推進(jìn)業(yè)務(wù)流程改善等多方面實(shí)行改革,最終達(dá)到盈利模式的優(yōu)化。

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