行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的審計(jì)問題研究

金利東

摘要：隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家對事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作要求越來越嚴(yán)格。行政事業(yè)單位是開展公共服務(wù)的關(guān)鍵供應(yīng)人，必須搭建完善科學(xué)的內(nèi)部控制制度來保證他們科學(xué)、高效地運(yùn)用擁有的公共財(cái)政資源。2012年，相關(guān)部門發(fā)布的有關(guān)規(guī)定，十分有效地推進(jìn)了內(nèi)控組織框架的發(fā)展和進(jìn)步。但是這幾年不斷爆出行政事業(yè)單位利用權(quán)力徇私舞弊，且工作效率差，單位內(nèi)控建設(shè)和相關(guān)的審計(jì)活動(dòng)具有不小的改進(jìn)的必要。 內(nèi)部控制的績效需要通過內(nèi)部控制審計(jì)來鑒別，因此內(nèi)部控制審計(jì)工作逐步成為實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部管理、提高內(nèi)部管理效益和保障良好控制環(huán)境等目標(biāo)的重要手段。加大內(nèi)部控制審計(jì)的力度和深度，促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)逐步完善，已成為行政事業(yè)單位的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。本文研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)問題，期待行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)能進(jìn)一步健全。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制審計(jì)

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制開展，直到財(cái)政部于2012年出臺(tái)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以后才正式開展。因?yàn)楦鞣N原因，迄今行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制發(fā)揮的作用還不理想。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行亟須由嚴(yán)格的審計(jì)手段進(jìn)行外部監(jiān)督。行政事業(yè)應(yīng)該成立專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門來自我評價(jià)和監(jiān)督，確保內(nèi)部控制能夠落到實(shí)處，能夠?yàn)閮?nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)高效運(yùn)行。

一、內(nèi)部控制審計(jì)的理論分析

從內(nèi)部控制審計(jì)被首次定義，到之后歷經(jīng)大批的實(shí)踐運(yùn)用過程后，從最初的利用檢查會(huì)計(jì)記錄的審計(jì)模式逐漸進(jìn)化為與風(fēng)險(xiǎn)管理融合開展審計(jì)活動(dòng)，再進(jìn)化為現(xiàn)在審計(jì)流程持續(xù)改進(jìn)、融合。研究和總結(jié)海外的內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究，能夠了解到主要的研究對象為三點(diǎn)：

第一，搭建詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范框架，同時(shí)研究該框架是否科學(xué)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)和參考意見;

第二，歸納或預(yù)估內(nèi)部控制審計(jì)條例運(yùn)用到實(shí)際操作之后會(huì)出現(xiàn)的效果，以及可能產(chǎn)生的漏洞，在這種基礎(chǔ)上找出有關(guān)因素以及處理模式;

第三，研究內(nèi)部控制審計(jì)開支和收入如何達(dá)到均衡，找出簡單有效的審計(jì)流程。

美國進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的研究成果是最有影響力的，研究的關(guān)鍵牢牢把握了上述三個(gè)重點(diǎn)。20世紀(jì)末，美國在框架的基礎(chǔ)下明確了內(nèi)部控制的意義也就是企業(yè)的董事會(huì)、管理人員以及其他工作人員開展，為了提升經(jīng)營質(zhì)量、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信、符合有關(guān)規(guī)定的目的而進(jìn)行科學(xué)合理保證的流程。之后又發(fā)布了多個(gè)有關(guān)準(zhǔn)則，向全球展現(xiàn)了美國在內(nèi)控審計(jì)研究方面的優(yōu)秀結(jié)果以及領(lǐng)先性，這些法案和準(zhǔn)則對全球的內(nèi)控審計(jì)建設(shè)都帶來了不小的幫助。

美國給上市公司定下了發(fā)布內(nèi)部控制評估和報(bào)告系統(tǒng)的要求，迫使上市公司增強(qiáng)內(nèi)部控制相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的透明度，針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效程度開展審核工作。同時(shí)也搭建了美國會(huì)計(jì)行業(yè)自我管控機(jī)構(gòu)，也就是美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)。

美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)在之后發(fā)布了新的規(guī)定，其中第一次指出內(nèi)部控制審計(jì)的意義，針對審計(jì)工作者開展內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)提出了細(xì)致的要求。之后該法案進(jìn)行升級更新，把關(guān)鍵點(diǎn)移到了怎樣盡可能減少注冊會(huì)計(jì)師開展多余的審計(jì)活動(dòng)，讓審計(jì)流程更加精簡，讓審計(jì)資源在內(nèi)部控制體系風(fēng)險(xiǎn)水平高的步驟中得到更有效的利用，找出嚴(yán)重的內(nèi)控漏洞，從而確保內(nèi)控審計(jì)效益和成本比值為最優(yōu)值。有效地優(yōu)化了內(nèi)部控制審計(jì)理念，把危險(xiǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)變成審計(jì)資源的重點(diǎn)，不單單會(huì)給美國的內(nèi)部控制審計(jì)帶來十分有效的幫助，也可以運(yùn)用到國內(nèi)的上市公司狀況，能夠幫助我國企業(yè)更有效的建設(shè)、改善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)方案和流程。

我國行政事業(yè)單位運(yùn)作依靠財(cái)政撥款，作為集合了公共財(cái)政資源的受托人，必須通過健全的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部治理，以承擔(dān)其受托責(zé)任。王光遠(yuǎn)認(rèn)為：受托責(zé)任是控制這一活動(dòng)出現(xiàn)的根本原因。究其本質(zhì)，控制就是針對單位受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行有效控制。作為受托人如果沒有較為公正科學(xué)地使用公共資源來造福社會(huì)，就是一種失職。因此，受托人應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范所進(jìn)行的活動(dòng)，通過內(nèi)部監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)自省和自我修正，同時(shí)單位必須自覺接受公眾監(jiān)督，以保證公共資源沒有出現(xiàn)被濫用的現(xiàn)象。本文側(cè)重于通過外部審計(jì)機(jī)構(gòu)（對行政事業(yè)單位來說主要是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)）和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督來督促其承擔(dān)并切實(shí)履行公共受托責(zé)任

二、文獻(xiàn)研究

李明輝和張艷（2010）認(rèn)為，同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同時(shí)進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)時(shí)，通過對審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論的互相利用，可以避免審計(jì)程序上的重復(fù)、減少重復(fù)取證的不必要行為，從而節(jié)約審計(jì)工作的人力物力，盡可能地利用有限的審計(jì)資源，提高審計(jì)工作的效率。由于兩者的審計(jì)的目的相似，審計(jì)程序也有一定的重復(fù)，兩者整合并不會(huì)對審計(jì)質(zhì)量造成影響。此外，由于審計(jì)師將分別對兩者發(fā)表審計(jì)意見，由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承接這兩個(gè)審計(jì)工作也不會(huì)對獨(dú)立性有所損害。段慧敏（2006）認(rèn)為政府審計(jì)和內(nèi)審?fù)耆梢曰ハ嘟梃b。盡管兩者有各自的審計(jì)主體，審計(jì)手段也不一致。由于兩者的最終目標(biāo)都是為確保單位能有效地履行其公共受托責(zé)任，其審計(jì)的內(nèi)容也有一定的相似之處。把審計(jì)資源加以整合，并不是簡單地把兩者合并，而是通過對審計(jì)信息、審計(jì)技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)的交流共享，最大限度地提高審計(jì)效益并確保審計(jì)系統(tǒng)的有效運(yùn)作。在此基礎(chǔ)上，通過加強(qiáng)溝通，政府審計(jì)可以利用內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)結(jié)果，有效控制大量人財(cái)物力;也可以互相學(xué)習(xí)優(yōu)秀的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，更新完善審計(jì)技術(shù)，利用信息時(shí)代大背景的優(yōu)勢，綜合、系統(tǒng)地整合并利用審計(jì)資源，以謀求共同發(fā)展。

三、制度借鑒

美國政府部門的內(nèi)部控制審計(jì)相對歷史較長，審計(jì)效果受到公認(rèn)。美國作為當(dāng)今世界政府內(nèi)部控制建設(shè)相對完善的國家之一，其建設(shè)歷史已有半個(gè)多世紀(jì)。美國審計(jì)總署由美國國會(huì)授權(quán)制定政府內(nèi)部控制評價(jià)準(zhǔn)則。根據(jù)《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠信法案》的要求，審計(jì)總署應(yīng)對政府內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)的評估，一旦發(fā)現(xiàn)有重大缺陷，需立即向總統(tǒng)與國會(huì)報(bào)告。由于美國的政治架構(gòu)實(shí)行三權(quán)分立，審計(jì)總署從屬于國會(huì)，獨(dú)立于政府之外，不受行政機(jī)關(guān)干預(yù)，權(quán)力之間相互制衡，從而保障了評價(jià)主體的獨(dú)立性?；仡櫰鋬砂俣嗄甑膬?nèi)部控制立法進(jìn)程，美國通過一系列法案來規(guī)范政府內(nèi)部控制并對審計(jì)實(shí)務(wù)加以指引，取得了巨大的成效。

1950年，美國頒布了《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》，明確聯(lián)邦政府各部門管理層對建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任。1981年，制定了《管理層責(zé)任與控制》，重申對聯(lián)邦機(jī)構(gòu)建立并維持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)的要求。包括安排專人負(fù)責(zé)內(nèi)控：要求在1982年12月31日前完成對其內(nèi)控缺陷的評估：對其內(nèi)控進(jìn)行持續(xù)性復(fù)核：及時(shí)糾正其內(nèi)控缺陷。1982年，頒布了《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠信法案》，要求“每一個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)要持續(xù)地評估和報(bào)告其內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制系統(tǒng)的適當(dāng)性”：各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)“定期評估其內(nèi)部控制系統(tǒng)，機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人要每年向總統(tǒng)和國會(huì)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行狀態(tài)”

1983年，出臺(tái)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，要求合理保證內(nèi)部控制的實(shí)施并且用積極的態(tài)度對待內(nèi)部控制工作，培養(yǎng)出嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的勝任的員工，加強(qiáng)控制活動(dòng)和控制技術(shù)等。

1999年，進(jìn)行了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》修訂，重申內(nèi)部控制的意義。通過借鑒COSO內(nèi)部控制五要素界定了內(nèi)部控制的要素。

2003年，將《一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂，明確“被審計(jì)單位有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制制度”是可能的鑒證業(yè)務(wù)對象?！皩徲?jì)師可以在單獨(dú)的一份或者多份報(bào)告中報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的遵循情況”“審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)記錄中包含所有就審計(jì)期間發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷與被審計(jì)單位官員進(jìn)行溝通的證據(jù)”。

2004年，發(fā)布了修訂的《管理層責(zé)任與控制》，明確管理層對建立并維護(hù)有效的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的責(zé)任。

四、存在的主要問題

目前在行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)中，存在的主要問題是內(nèi)部控制實(shí)施的效果、內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、內(nèi)部的內(nèi)部控制審計(jì)部門的獨(dú)立性以及審計(jì)人員的工作能力和責(zé)任心方面。目前執(zhí)行行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)工作的主要是單位內(nèi)部的審計(jì)部門以及政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

（一）審計(jì)范圍狹窄

按照我國的相關(guān)審計(jì)法規(guī)規(guī)定國內(nèi)的審計(jì)部門要按照法律劃分的責(zé)任開展針對行政事業(yè)單位的審計(jì)工作，但是審計(jì)工作基本只關(guān)注了單位的財(cái)政財(cái)務(wù)進(jìn)出情況，缺少針對別的內(nèi)部控制流程訂立精準(zhǔn)的審計(jì)規(guī)范。

但單位內(nèi)部的審計(jì)部門，因?yàn)檎麄€(gè)工作流程中各個(gè)崗位的工作人員缺乏充足的內(nèi)控理念和相關(guān)知識(shí)，僅僅開展了跟財(cái)務(wù)資金進(jìn)出有關(guān)聯(lián)的內(nèi)控工作的審計(jì)活動(dòng)。

（二）審計(jì)工作缺乏剛性

因?yàn)閲鴥?nèi)的政治組織結(jié)構(gòu)和我國國情，國內(nèi)的各層級審計(jì)部門是被各地人民政府和其上級審計(jì)機(jī)構(gòu)同時(shí)管控，即使和財(cái)政部門沒有綁定，但因?yàn)槭艿秸芸囟鴮?dǎo)致沒有很好的獨(dú)立工作可能性。按照我國政府審計(jì)規(guī)范，審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該展現(xiàn)出違規(guī)違法過程和表現(xiàn)，需要的時(shí)候要針對違法進(jìn)行懲處，監(jiān)督并要求盡快改善。政府審計(jì)一定程度上給單位內(nèi)控的發(fā)展和實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行有效的監(jiān)督和評估，但因?yàn)閷徲?jì)實(shí)務(wù)缺少能夠借鑒的詳細(xì)指南，審計(jì)工作基本無法發(fā)揮應(yīng)有的實(shí)力。實(shí)際部門經(jīng)過上級審計(jì)部門和地方政府部門的同時(shí)管理和監(jiān)督，審計(jì)工作者歸政府部門管理，致使審計(jì)活動(dòng)在實(shí)際操作中時(shí)常由于審計(jì)范圍存在限制的難題，導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)縮手縮腳，審計(jì)過程由于形式缺乏應(yīng)有的重點(diǎn)，在審計(jì)部門找出不足并要求改善的時(shí)候，不能強(qiáng)有力的保證審計(jì)懲處順利進(jìn)行，致使改進(jìn)過程大部分走形式，內(nèi)部控制經(jīng)常發(fā)生相同的問題。

五、研究建議

要想解決目前審計(jì)活動(dòng)沒有足夠剛性的難題，應(yīng)該努力健全事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的有關(guān)條例和法律規(guī)定，給審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行強(qiáng)有力的法律幫助和科學(xué)指引。

當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)仍處于發(fā)展階段，其對應(yīng)的審計(jì)模式尚無定論。審計(jì)署積極開展多項(xiàng)審計(jì)工作，卓有成效，為建設(shè)單位內(nèi)控事業(yè)提供了幫助。事物的發(fā)展不是一蹴而就的，萬事開頭難，由于行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)尚處發(fā)展前期，還有很大的進(jìn)步空間，仍需通過相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范的不斷出臺(tái)、法律法規(guī)的發(fā)布完善，全面地，有重點(diǎn)地建設(shè)內(nèi)部控制。我國適合形成以政府審計(jì)為主線，整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)模式，同時(shí)單位內(nèi)部審計(jì)必須要發(fā)揮其重要監(jiān)督作用。

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