固定資產(chǎn)折舊處理方式對企業(yè)所得稅的影響

柴子珺

摘 要：怎樣在稅法允許范圍內(nèi)努力減輕稅收負(fù)擔(dān)是每個企業(yè)都需謀劃的重要工作，而固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，利用固定資產(chǎn)折舊處理方式來節(jié)約企業(yè)所得稅對于企業(yè)具有重要意義。首先，由于財稅〔2018〕54文號規(guī)定單價不高于500萬元的新購固定資產(chǎn)不用折舊、直接計入當(dāng)期成本費用，因此本文首先通過舉例計算證明了充分利用這一優(yōu)惠政策所達(dá)到的節(jié)稅效果，進(jìn)而提出第一個節(jié)稅方案：限制新購固定資產(chǎn)的價格。其次，對固定資產(chǎn)折舊年限的估計本就帶有主觀判斷，而且早在2014年稅務(wù)總局就通過放寬關(guān)于折舊的規(guī)定對符合條件的固定資產(chǎn)給予了稅收優(yōu)惠，并且逐漸擴(kuò)大優(yōu)惠范圍和提高優(yōu)惠力度，因此本文通過比較不同折舊方法和不同折舊年限對所得稅的影響，發(fā)現(xiàn)采用加速折舊方法和縮短折舊年限可以節(jié)稅，進(jìn)而提出第二個、第三個節(jié)稅方案：調(diào)整折舊方法，縮短折舊年限。最后，總結(jié)了三種方案的適用范圍和注意事項。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊;企業(yè)所得稅

1 通過限制新購固定資產(chǎn)的單價進(jìn)行節(jié)稅

2014年10月、2015年9月，稅務(wù)總局分別對部分行業(yè)新購固定資產(chǎn)給予了稅收優(yōu)惠。2018年5月7日稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》，宣布自2018年1月1日起企業(yè)購進(jìn)的非房屋、建筑物固定資產(chǎn)，單價不高于500萬元的，可以不進(jìn)行折舊，全部計入當(dāng)期成本費用抵減應(yīng)納稅所得額。超過500萬元的，仍按相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。下面舉例說明這一稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)應(yīng)納所得稅的影響。

A公司在2018年～2022年，每年末扣除折舊費之前的利潤總額為600萬元。公司2018年1月1日購入甲設(shè)備，預(yù)計使用5年，凈殘值為0，采用平均年限法進(jìn)行折舊。A公司沒有其他需要計提折舊的設(shè)備。企業(yè)所得稅稅率為25%。

情況一：購入價值500萬元的甲設(shè)備。單價不高于500萬元所以無需折舊，500萬元買價在2018年全部計入成本，則2018年應(yīng)納稅所得額為100萬元、應(yīng)繳納所得稅25萬元。2019～2022各年應(yīng)納稅所得額為600萬元，每年應(yīng)繳納所得稅150萬元。

情況二：購入價值505萬元的甲設(shè)備。2018年～2022年，每年折舊101萬元，每年應(yīng)納稅所得額為499萬元，每年應(yīng)繳納所得稅124.75萬元。

從資金的名義價值來看，購入價值505萬元的設(shè)備還是價值500萬元的設(shè)備，對于5年的企業(yè)所得稅總額并無影響。然而購買單價500萬元的設(shè)備時，買價可以全部計入2018年成本費用，當(dāng)年應(yīng)繳納的所得稅僅25萬元;但是如果設(shè)備單價提高僅僅5萬元，2018年應(yīng)繳納的所得稅就會高達(dá)124.75萬元，多繳稅近100萬元。由此可見，通過將新購固定資產(chǎn)的單價限制在500萬元以內(nèi)，可以在購買當(dāng)年少納一大筆稅，相當(dāng)于提前發(fā)揮了固定資產(chǎn)折舊的抵稅效果，更早地獲得一筆可用于投資從而獲利的資金。

2 通過調(diào)整折舊方法進(jìn)行節(jié)稅

稅務(wù)總局現(xiàn)行的規(guī)定中，對于單價高于500萬元的固定資產(chǎn)，企業(yè)仍然需要計提折舊?，F(xiàn)階段存在平均年限法、雙倍余額遞減法、工作量法、年數(shù)總和法等折舊方法。不同折舊方法下各年的折舊金額不同，折舊金額的差異影響企業(yè)的成本，進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額。而且，不同的折舊方法計算出的節(jié)稅額即使在節(jié)稅總金額（相同折舊年限，不考慮稅收優(yōu)惠）相同的情況下，也將產(chǎn)生節(jié)稅額時間價值的差異。下面舉例分析不同折舊方法對應(yīng)納所得稅額的影響。

B公司2018年1月1日以1000萬元購入設(shè)備，預(yù)計使用5年，預(yù)計公司近10年每年扣除折舊費以前的利潤為1200萬元，假設(shè)所得稅率為25%，下面就三種折舊方法對各年所得稅的影響進(jìn)行比較。

方法一，平均年限法。第1～5年，每年折舊180萬元，合計900萬元;每年的應(yīng)納稅所得額為1020萬元，合計5100萬元;每年應(yīng)繳納的所得稅為255萬元，合計1275萬元。

方法二，雙倍余額遞減法。第1～5年，每年折舊額為：400萬元、240萬元、144萬元、58萬元、58萬元，合計900萬元;每年應(yīng)納稅所得額為：800萬元、960萬元、1056萬元、1142萬元、1142萬元，合計5100萬元;每年所得稅為：200萬元、240萬元、264萬元、285.5萬元、285.5萬元，合計1275萬元。

方法三，年數(shù)總和法。第1～5年，每年折舊額為：300萬元、240萬元、180萬元、120萬元、60萬元，合計900萬元;每年應(yīng)納稅所得額為為：900萬元、960萬元、1020萬元、1080萬元、1140萬元，合計5100萬元;每年所得稅為：225萬元、240萬元、255萬元、270萬元、285萬元，合計1275萬元。

可見，采用以上三種折舊方法，在5年折舊期內(nèi)，所得稅總額相等。然而與采用平均年限法相比，采用雙倍余額遞減法時，第1～5年分別多節(jié)稅55萬元、15萬元、-9萬元、-30.5萬元、-30.5萬元;采用年數(shù)總和法時，第1～5年分別多節(jié)稅30萬元、15萬元、0萬元、-15萬元、-30萬元。后兩種折舊方法延后了納稅時間，其效果等同于一筆“無息貸款”。

換個角度分析，在相同折舊年限和不考慮稅收優(yōu)惠的情況下，不同折舊方法即使在節(jié)稅總和相同的情況下也將產(chǎn)生節(jié)稅時間價值的差異。

仍以B公司為例。其他條件不變，假設(shè)企業(yè)資金成本為10%。查表可知，折現(xiàn)率為10%時，1～5年的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為：0.9091、0.8264、0.7514、0.6830、0.6209。下面來計算采用不同折舊方法時每年的節(jié)稅額現(xiàn)值。

平均年限法下，第1～5年折舊抵稅金額現(xiàn)值分別為：40.910萬元、37.188萬元、33.813萬元、30.735萬元、27.941萬元，共170.587萬元。雙倍余額遞減法下，第1～5年折舊抵稅金額現(xiàn)值分別為：90.91萬元、49.584萬元、27.050萬元、9.904萬元、9.003萬元，共186.451萬元。年數(shù)總和法下，第1～5年折舊抵稅金額現(xiàn)值分別為：68.183萬元、49.584萬元、33.813萬元、20.49萬元、9.314萬元，共181.384萬元。

通過計算可知，直線法的節(jié)稅金額現(xiàn)值低于雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。原因是后兩種方法的折舊額逐年遞減，可以更早抵減應(yīng)納稅所得額，延后了納稅時間。

綜上，平均年限法比較簡便，但違背 “何時受益，何時計費”的配比原則;而采用雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法時雖然納稅總額不變，但可以推遲納稅，降低所得稅支出的凈現(xiàn)值，增加企業(yè)的現(xiàn)金流。

3 通過縮短折舊年限進(jìn)行節(jié)稅

2014年稅務(wù)總局開始允許部分企業(yè)縮短固定資產(chǎn)折舊年限，2015年、2018年進(jìn)一步擴(kuò)大了允許縮短固定資產(chǎn)折舊年限的企業(yè)范圍?？s短折舊年限不影響總折舊額，但是可以加速收回成本、延后納稅時間。而且，在實際工作中，固定資產(chǎn)的使用年限是一個估計值，因此縮短折舊年限這一手段具有可操作空間。下面舉例說明縮短折舊年限對應(yīng)納稅額的影響。

C公司2018年1月1日以1000萬元購入機(jī)器設(shè)備，預(yù)計使用5～8年，預(yù)計凈殘值為40萬元，采用平均年限法計提折舊，假設(shè)該企業(yè)資金成本為10%（年金現(xiàn)值系數(shù)：5年3.791，8年5.335），所得稅稅率為25%。

如果按8年計提折舊，則年折舊額為（1000-40）/8=120萬元，年節(jié)稅額=120*25%=30萬元，總節(jié)稅額的現(xiàn)值為30*5.335=160.05萬元。

如果按5年計提折舊，則年折舊額為（1000-40）/5=192萬元，年節(jié)稅額=192*25%=48萬元，總節(jié)稅額的現(xiàn)值為48*3.791=181.968萬元。

由此可見，從資金的現(xiàn)值來看，縮短固定資產(chǎn)的折舊年限對企業(yè)更有利。一般認(rèn)為，在盡可能短的時間內(nèi)收回成本，有利于企業(yè)減低稅負(fù)。從固定資產(chǎn)折舊入手加速收回成本有兩種途徑：在折舊期限固定的情況下采用加速折舊方法;在折舊方法固定的情況下縮短折舊年限。既然存在一些稅法不允許加速折舊的情況，那么在符合稅法規(guī)定的前提下，延長折舊年限也可以達(dá)到減低稅負(fù)的目的。

4 總結(jié)

綜上所述，企業(yè)可以通過控制新購固定資產(chǎn)單價、調(diào)整折舊方法和縮短折舊年限等手段達(dá)到節(jié)稅目的。控制新購固定資產(chǎn)單價這一方法簡單易行，而且效果顯著;但是在企業(yè)需要沒有替代品的貴價固定資產(chǎn)、或者由于一些原因必須購買單價超過優(yōu)惠金額上限的固定資產(chǎn)時，這一節(jié)稅方法就不可行了。調(diào)整折舊方法和縮短折舊年限兩種手段，適用于稅法沒有禁止采取這兩種方法的企業(yè)。

另外，無論是通過控制新購固定資產(chǎn)單價、調(diào)整折舊方法還是縮短折舊年限來進(jìn)行節(jié)稅，都必須意識到，任何手段都無法保證企業(yè)在若干年內(nèi)持續(xù)取得穩(wěn)定的利潤，因此需要對可能影響企業(yè)利潤的情況保持關(guān)注、依據(jù)本期實際情況調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的處理，爭取讓折舊的抵稅作用最大化。而且，《企業(yè)所得稅法》雖然允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。因此如果公司扣除折舊前的利潤本就不高，就須慎重考慮新購固定資產(chǎn)、合理把握縮短折舊年限或加速折舊的程度，避免因高折舊額導(dǎo)致企業(yè)在折舊年限內(nèi)發(fā)生虧損。因為在折舊期結(jié)束后，這部分虧損很可能因為超出結(jié)轉(zhuǎn)年限而不能抵減應(yīng)納稅所得額，反而導(dǎo)致公司多納稅。合理的節(jié)稅手段必須規(guī)避這種情況。

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