新收入準則的應(yīng)用與盈余管理

楊晗

[摘要]企業(yè)往往為了經(jīng)濟利益，進行盈余管理。其行為嚴重損害會計信息的質(zhì)量。新收入準則的不當應(yīng)用可能為企業(yè)的盈余管理提供新的工具選擇。本文分析了新城控股在2018年財務(wù)報告中采納企業(yè)會計準則第14號，認為其調(diào)增本期收入、合同成本實現(xiàn)業(yè)績增長的效果值得商榷，企業(yè)可能存在盈余管理行為。

[關(guān)鍵詞]新收入準則;合同成本;收入;盈余管理

財政部于2017年頒布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》。該準則改革了現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調(diào)了主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，企業(yè)將商品房預(yù)售時為簽訂商品房預(yù)售合同往往會發(fā)生傭金和印花稅等費用。根據(jù)舊準則，這些費用往往會計入當期損益。本文主要對新城控股根據(jù)新準則將增量成本計入合同取得成本、預(yù)收款資本化利息調(diào)增交易價格，對2018年財務(wù)報告進行有重點的分析。

一、《企業(yè)會計準則第14號——收入》的頒布與應(yīng)用

根據(jù)新會計準則規(guī)定，境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新收入準則：其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準則，同時允許及鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。新收入準則并定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。如表1所示。

筆者這里主要分析確定交易價格與合同成本的影響。新收入準則對于合同成本的判斷，相比舊準則更有可能將本應(yīng)費用化的增量支出計入資產(chǎn)，從而調(diào)增利潤：同時，新收入準則確定的交易價格如果包含重大融資成分的話，對房企來說，相比舊準則，也更有可能將本期費用化的利息支出計資本化，繼而調(diào)增收入。

二、新城控股應(yīng)用新收入準則的盈余管理分析

新城控股因執(zhí)行新收入準則增加歸母凈利潤6.62億，提升新城控股2018年會計凈利潤10%：調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)2018年度營業(yè)收入增加34.2億元，提升新城控股2018年收入8.4%。

（一）目前執(zhí)行的收入確認會計政策

根據(jù)新收入準則，企業(yè)房地產(chǎn)銷售收入確認的會計政策為：對于根據(jù)銷售合同條款、各地的法律及監(jiān)管要求，滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的房地產(chǎn)銷售，企業(yè)在該段時間內(nèi)按履約進度確認收入：其他的房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗收合格，達到銷售合同約定的交付條件，在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時點，確認銷售收入的實現(xiàn)。2018年度，企業(yè)全部房地產(chǎn)銷售收入于房產(chǎn)完工并驗收合格，達到銷售合同約定的交付條件，在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時點確認銷售收入，不存在按照銷售合同履約進度確認的收入。房地產(chǎn)銷售收入確認時點和確認依據(jù)相較往年無重大調(diào)整。

（二）執(zhí)行新收入準則對企業(yè)的影響

1.合同取得成本調(diào)增利潤

根據(jù)上述準則，企業(yè)將商品房預(yù)售時為簽訂商品房預(yù)售合同而發(fā)生的傭金和印花稅等增量成本資本化為合同取得成本，計入其他流動資產(chǎn)：在相關(guān)商品房確認銷售收入時，由其他流動資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至當期損益。企業(yè)對于合、聯(lián)營企業(yè)采用相同的會計政策，將其影響金額計入長期股權(quán)投資和投資收益。2018年度，如上表所示，2018年度合并報表范圍內(nèi)凈增加的合同取得成本金額為7.41億元，扣除遞延所得稅及少數(shù)股東影響后，對2018年度歸母凈利潤的影響為4.90億元。此外，2018年度合、聯(lián)營企業(yè)的傭金及印花稅等增量成本的資本化增加歸母凈利潤為1.72億元，上述兩項增加2018年度歸母凈利潤為6.62億元。綜上，新收入準則中合同取得成本相關(guān)的調(diào)整增加歸母凈利潤6.62億元。

2.重大融資成分調(diào)增收入

企業(yè)在確定交易價格時考慮了合同中的重大融資成分。根據(jù)新收入準則，企業(yè)確認了2018年年初合同負債余額12.45億元，于2018年度新確認53.60億元，隨銷售收入的確認，合同負債中相應(yīng)的34.20億元結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)收入。截至2018年12月31日合同負債中重大融資成分的余額為31.85億元。2018年度重大融資成分53.60億元，根據(jù)利息資本化的規(guī)則予以資本化計人存貨金額，相關(guān)存貨在隨著銷售收入的確認結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本。新收入準則下，重大融資成分的調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)2018年度營業(yè)收入增加342億元。

三、總結(jié)

為了減少盈余管理，提高會計信息質(zhì)量。要求企業(yè)完善會計披露，加強審計和相關(guān)機構(gòu)的監(jiān)督。房地產(chǎn)企業(yè)為了實現(xiàn)業(yè)績指標，更有動機使用對自身有利益的會計方法。本文通過實際案例進行有針對性的解讀，旨在提出轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念的必要性，將評判企業(yè)的著眼點從利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債表上，綜合評判企業(yè)長期盈利發(fā)展的能力，降低盈余管理的信號傳遞作用。