行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算若干問題及改進(jìn)建議

張輝

摘 要：會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督;全面、準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)對(duì)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)“全生命周期”的核算和監(jiān)督，有利于全面加強(qiáng)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理。本文基于資產(chǎn)管理者視野，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的推行，對(duì)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的若干問題進(jìn)行分析并提出相應(yīng)改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;固定資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算;建議

會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)對(duì)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)“全生命周期”的核算和監(jiān)督，已成為各級(jí)各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要職責(zé)。實(shí)踐中，資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性已成為加強(qiáng)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理的重要基礎(chǔ)，特別是隨著政府會(huì)計(jì)制度的全面推行，行政事業(yè)單位資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算面臨著若干新問題，亟待完善，從而助力行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理。

一、行政事業(yè)單位資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的若干問題分析

問題一：未達(dá)固定資產(chǎn)單價(jià)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資如何準(zhǔn)確計(jì)入固定資產(chǎn)。

行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則在強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)單價(jià)認(rèn)定規(guī)則以外，對(duì)于單價(jià)未達(dá)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、但使用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，要求作為固定資產(chǎn)管理。但是，2018年底，行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)開展的資產(chǎn)“數(shù)據(jù)體檢”工作卻揭示“設(shè)備類資產(chǎn)價(jià)值偏低”的問題，并且提出針對(duì)此類資產(chǎn)列為存貨管理的改進(jìn)建議。顯然，主管部門已經(jīng)認(rèn)識(shí)到資產(chǎn)價(jià)值偏低、數(shù)量龐大的管理窘境。對(duì)此，實(shí)務(wù)處理具有很大的主觀隨意性：過(guò)分強(qiáng)調(diào)“謹(jǐn)慎性”，部分會(huì)計(jì)人員只抓住“大批”“耐用”“使用中保持實(shí)物形態(tài)”的特質(zhì)，以至于茶杯、不銹鋼餐盒全部列入固定資產(chǎn);另一類會(huì)計(jì)人員則緊盯資產(chǎn)的“單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”，不足單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的、無(wú)論數(shù)量多少，均不作為資產(chǎn)核算，例如學(xué)生課桌椅。

問題二：“在建工程”常年掛賬，不轉(zhuǎn)列“固定資產(chǎn)”。

基層會(huì)計(jì)人員對(duì)于“在建工程”長(zhǎng)期不轉(zhuǎn)列“固定資產(chǎn)”，原因有三：一是認(rèn)為工程未經(jīng)審計(jì)，無(wú)法最終確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值;二是認(rèn)為工程未經(jīng)正式驗(yàn)收，不宜作為固定資產(chǎn)管理;三是由于資產(chǎn)權(quán)證無(wú)法辦理，所以認(rèn)為應(yīng)待正式權(quán)證辦妥后方可轉(zhuǎn)列資產(chǎn)。這均不符合新、舊會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，新、舊會(huì)計(jì)制度均強(qiáng)調(diào)應(yīng)在安裝完成“交付使用時(shí)”確認(rèn)為固定資產(chǎn)，如果尚未辦理竣工決算，也應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待確定實(shí)際成本后再進(jìn)行調(diào)整。在建工程長(zhǎng)期不轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)最為突出的表現(xiàn)是學(xué)校的暑期維修工程，這類工程暑期集中開建，一般都在每年的9月1日前完工并交付使用，但實(shí)踐中，這類工程多年不轉(zhuǎn)固的情況尤為突出。

問題三：“無(wú)形資產(chǎn)”核算范圍不完整。

行政事業(yè)單位普遍對(duì)無(wú)形資產(chǎn)缺乏應(yīng)有的重視，表現(xiàn)為：①將所有的軟件開發(fā)支出直接費(fèi)用化或者全部列為固定資產(chǎn);②行政事業(yè)單位已經(jīng)取得的土地使用權(quán)證，也很少登記核算;③在上海市，部分行政事業(yè)單位擁有一定數(shù)量的滬牌公（貨）車牌照額度使用權(quán)，這類額度源自法定權(quán)利，能夠單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移或者交換，并且有活躍的、較高的市場(chǎng)價(jià)值可供參考，但很少納入無(wú)形資產(chǎn)管理，無(wú)形資產(chǎn)分類國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)此也缺乏對(duì)應(yīng)歸類;④部分事業(yè)單位如環(huán)境監(jiān)測(cè)站、農(nóng)產(chǎn)品檢驗(yàn)中心、食品藥品檢測(cè)中心、計(jì)量檢測(cè)中心、疾控中心均有經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)機(jī)構(gòu)認(rèn)證、許可才能開辦的實(shí)驗(yàn)室，擁有一系列的管理體系認(rèn)證證書、國(guó)家實(shí)驗(yàn)室認(rèn)證證書，已經(jīng)產(chǎn)生必要的支出，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)國(guó)標(biāo)分類，也應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

問題四：房屋的后續(xù)改造支出核算不規(guī)范。

房屋資產(chǎn)是行政事業(yè)單位最重要的資產(chǎn)之一，但其后續(xù)改造支出不甚規(guī)范，表現(xiàn)為：一是將房屋改擴(kuò)建支出費(fèi)用化，沒有計(jì)入固定資產(chǎn);二是將與房屋有關(guān)的日常修理支出全部資本化;三是質(zhì)保金未能資本化;四是對(duì)租入房屋發(fā)生的裝修改造支出采取資本化;五是對(duì)于盤盈且以名義價(jià)值入賬的房屋資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)改、擴(kuò)建支出，究竟繼續(xù)以名義價(jià)值入賬還是以實(shí)際發(fā)生的支出入賬，或是以名義價(jià)值加上發(fā)生的改擴(kuò)建支出入賬，存在盲區(qū);六是對(duì)于固定資產(chǎn)改、擴(kuò)建過(guò)程中涉及替換（或拆除）原資產(chǎn)的某些組成部分的，仍然習(xí)慣于老制度的思路，直接減少固定資產(chǎn)或在建工程原始價(jià)值，或者干脆不做任何賬務(wù)處理。

問題五：綠化等綜合工程及植物資產(chǎn)未列入資產(chǎn)管理。

一是對(duì)綠化工程直接費(fèi)用化，不計(jì)入固定資產(chǎn)。二是簡(jiǎn)單將綠化工程歸類為“房屋及構(gòu)筑物”而未準(zhǔn)確區(qū)分樹木、植物花卉、亭臺(tái)樓閣、道路、景觀燈等資產(chǎn)細(xì)類，一旦按新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)此類資產(chǎn)計(jì)提折舊后，既違反了植物資產(chǎn)不計(jì)提折舊的規(guī)定，同時(shí)所有綠化工程分項(xiàng)全部按照房屋折舊年限計(jì)提折舊，明顯夸大了折舊年限，繼而影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。同理，新建工程統(tǒng)一以房屋名義入賬而不作明細(xì)區(qū)分，也有類似的弊端。

問題六：使用政府債券資金購(gòu)建的固定資產(chǎn)，利息支出未計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。

當(dāng)前在加大政府債務(wù)管理的背景下，行政事業(yè)單位一般不能直接舉債購(gòu)建固定資產(chǎn)，而只能由同級(jí)財(cái)政通過(guò)安排政府債券資金用于必要的資本化支出。因此，這類債券資金形成的利息支出直接由財(cái)政部門列支，未能準(zhǔn)確計(jì)入在建的固定資產(chǎn)價(jià)值中，這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下在建工程發(fā)生的利息應(yīng)予資本化的要求，不利于真實(shí)、全面反映資產(chǎn)形成的成本。

二、針對(duì)上述資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算若干問題的改進(jìn)建議

1.大批同類物資是否計(jì)入固定資產(chǎn)應(yīng)引入重要性標(biāo)準(zhǔn)

《〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》中，除公安專用設(shè)備最低折舊年限為3年外，其余最低折舊年限為5年，有悖于“使用年限超過(guò)一年”的資產(chǎn)定義，容易引起混淆和誤解。為此建議：一是有關(guān)部門可以結(jié)合前述情形，考慮對(duì)大批同類物資如何準(zhǔn)確納入固定資產(chǎn)管理進(jìn)行必要的釋疑;二是規(guī)范存貨核算范圍，對(duì)經(jīng)審核確實(shí)不宜納入固定資產(chǎn)范疇的大批同類物資應(yīng)轉(zhuǎn)列存貨管理;三是比照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)》關(guān)于重要性原則的運(yùn)用，根據(jù)本單位資產(chǎn)規(guī)模和管理水平的現(xiàn)狀，合理確定單位固定資產(chǎn)確認(rèn)的重要性水平，以規(guī)范資產(chǎn)核算。具體做法：以單位的資產(chǎn)或年度財(cái)政撥款總額為基礎(chǔ)，合理確定一個(gè)比例數(shù)作為重要性水平，批量采購(gòu)金額在前述兩者乘積之上的應(yīng)納入固定資產(chǎn)管理，反之列為存貨。總之，各單位應(yīng)當(dāng)依據(jù)固定資產(chǎn)定義、固定資產(chǎn)國(guó)標(biāo)結(jié)合單位實(shí)際，制定適合本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法，作為固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。

2.精準(zhǔn)把握“交付使用時(shí)”時(shí)點(diǎn)要求，加快在建工程轉(zhuǎn)固

行政事業(yè)單位應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)政部《關(guān)于加快做好行政事業(yè)單位長(zhǎng)期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》要求，加快辦理具備轉(zhuǎn)固條件的竣工項(xiàng)目轉(zhuǎn)固手續(xù)，并且全面掌握“基建項(xiàng)目并非竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)后才能進(jìn)行在建工程轉(zhuǎn)固，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值”的要求，這與原有會(huì)計(jì)制度一脈相承。相關(guān)單位應(yīng)準(zhǔn)確把握“交付使用時(shí)”這一時(shí)點(diǎn)要求，加快在建工程轉(zhuǎn)固處理。

3.全面規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍

一是會(huì)計(jì)人員要全面熟悉無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、無(wú)形資產(chǎn)國(guó)家分類標(biāo)準(zhǔn)的各項(xiàng)要求，確保在實(shí)務(wù)中精準(zhǔn)應(yīng)對(duì)。二是按照制度要求，準(zhǔn)確辨析新型無(wú)形資產(chǎn)，及時(shí)將軟件開發(fā)、土地使用權(quán)、滬牌額度使用權(quán)、管理體系認(rèn)證、機(jī)構(gòu)認(rèn)證等支出準(zhǔn)確資本化，確保資產(chǎn)不流失。三是會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)與單位專業(yè)人士的溝通，查閱相關(guān)法律文書，全面掌握無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成、攤銷年限等信息，為準(zhǔn)確核算奠定基礎(chǔ)。

4.正確把握房屋后續(xù)支出的核算要領(lǐng)

（1）為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。實(shí)務(wù)中，經(jīng)過(guò)主管部門（發(fā)改委）批準(zhǔn)立項(xiàng)的改擴(kuò)建項(xiàng)目，可以推定為能夠提升資產(chǎn)使用效能或能延長(zhǎng)資產(chǎn)使用年限，對(duì)此類支出，應(yīng)予資本化。

（2）對(duì)于在支付質(zhì)保金時(shí)方才取得對(duì)等發(fā)票的，應(yīng)補(bǔ)充計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值;同時(shí)，根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的要求，須對(duì)這部分資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)提折舊。

（3）對(duì)于租入房屋發(fā)生的改造、裝修支出，應(yīng)作為租入資產(chǎn)改良支出，宜列為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

（4）名義價(jià)值入賬的房屋資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)改擴(kuò)建時(shí)，建議使用評(píng)估價(jià)值入賬，無(wú)法評(píng)估的應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出入賬，這樣可以根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的要求計(jì)提折舊，否則仍然以名義價(jià)值入賬，不符合真實(shí)性原則。

（5）對(duì)于改擴(kuò)建過(guò)程中涉及替換、拆除原資產(chǎn)的某些組成部分的，政府會(huì)計(jì)制度要求按照被替換或拆除部分的賬面價(jià)值，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行核算，而非直接調(diào)減固定資產(chǎn)或在建工程價(jià)值，這樣有利于對(duì)被拆除資產(chǎn)的監(jiān)管。

5.規(guī)范綠化等綜合工程的初始計(jì)量

（1）對(duì)于新建的綠化工程，會(huì)計(jì)人員可以結(jié)合工程預(yù)算書、審價(jià)單并依靠工程造價(jià)人員將綠化工程準(zhǔn)確劃分為植物資產(chǎn)（達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)以上的植物）、房屋及構(gòu)筑物（亭臺(tái)、路、橋）、通用設(shè)備（照明設(shè)備）等資產(chǎn)明細(xì);對(duì)于大樹、名木等植物資產(chǎn)應(yīng)該單獨(dú)造冊(cè)計(jì)價(jià)入賬，以完整反映單位資產(chǎn)的全況，這也適用于存量的植物資產(chǎn)核算管理。

（2）新竣工的房屋資產(chǎn)也應(yīng)做必要的資產(chǎn)分類核算，房屋主體、弱電、強(qiáng)電、電梯、空調(diào)、道路等項(xiàng)目應(yīng)該根據(jù)確定的工程造價(jià)計(jì)入不同的資產(chǎn)分類，這樣既有利于資產(chǎn)的折舊計(jì)提，也便于日常資產(chǎn)管理需要。

6.完善政府債券資金的利息資本化

建議有關(guān)部門對(duì)于為建造固定資產(chǎn)等應(yīng)支付的政府債券利息，出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)定，以確保在建工程期內(nèi)應(yīng)按期計(jì)提的利息，準(zhǔn)確計(jì)入工程成本，確保資產(chǎn)價(jià)值的完整性。

三、結(jié)語(yǔ)

第一，基于資產(chǎn)管理視野，會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理息息相關(guān)，準(zhǔn)確、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息有利于全面加強(qiáng)資產(chǎn)管理。

第二，有關(guān)部門應(yīng)結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)出現(xiàn)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中的問題，及時(shí)提出相應(yīng)（轉(zhuǎn)69頁(yè)）（接10頁(yè)）的指導(dǎo)意見，以確保會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一、完整、準(zhǔn)確。

第三，各級(jí)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員在加強(qiáng)資產(chǎn)管理的新形勢(shì)下，務(wù)必要完善會(huì)計(jì)知識(shí)，準(zhǔn)確劃分費(fèi)用化支出與資本化支出;同時(shí)充實(shí)資產(chǎn)管理基本知識(shí)，熟悉資產(chǎn)管理，為準(zhǔn)確、完整核算好與資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供基礎(chǔ)保障。

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（責(zé)任編輯：蘭卡）