銷售與收款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)探索

潘紅英

摘 要：本文基于在銷售與收款循環(huán)審計(jì)的實(shí)踐，以收入業(yè)務(wù)為切入點(diǎn)，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防范為落腳點(diǎn)，總結(jié)出目前銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)涉及錯(cuò)報(bào)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的種類、表現(xiàn)形式、舞弊手段、分析策略、警告信號(hào)、應(yīng)對(duì)措施等，提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)防控體系，為各類業(yè)務(wù)循環(huán)完善內(nèi)控和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提供了借鑒與參考，在發(fā)揮審計(jì)管理效益方面做了有益探索。

關(guān)鍵詞：銷售與收款循環(huán);收入;舞弊;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);風(fēng)險(xiǎn)防范;應(yīng)對(duì)

一、業(yè)務(wù)循環(huán)式財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)涵

業(yè)務(wù)循環(huán)式審計(jì)將交易和賬戶余額劃分為六個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)和貨幣資金審計(jì)。其中六個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)：包括銷售與收款循環(huán)審計(jì)、采購與付款審計(jì)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)、人力資源與工薪循環(huán)審計(jì)、投資與籌資循環(huán)審計(jì)、固定資產(chǎn)循環(huán)審計(jì)。貨幣資金審計(jì)單獨(dú)列述。

二、不同行業(yè)類型的收入來源

包括貿(mào)易業(yè)、一般制造業(yè)、專業(yè)服務(wù)業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)的收入。

三、銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)

接受客戶訂購單――連續(xù)編號(hào)的銷售單――信用審批――簽訂合同――根據(jù)已審批的銷售單編制發(fā)運(yùn)憑證并發(fā)貨出庫（出庫單）――按銷售單裝運(yùn)貨物發(fā)生運(yùn)費(fèi)（裝運(yùn)單）――向客戶開具發(fā)票――客戶的簽收單――根據(jù)單據(jù)錄入收入明細(xì)賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬等。

四、銷售與收款業(yè)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)踐分析

1.收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)類型與跡象

收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)類型包括高估收入、隱瞞收入、推遲確認(rèn)收入三種。根據(jù)中注協(xié)《審計(jì)》教材內(nèi)容，收入確認(rèn)可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象包括16項(xiàng)。

2.收入舞弊手段

根據(jù)中注協(xié)《審計(jì)》教材內(nèi)容，虛增收入、提前確認(rèn)收入、高估收入的舞弊手段包括11種;少計(jì)收入或者延后確認(rèn)（低估收入）的舞弊手段包括3種。

3.收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析確認(rèn)與調(diào)查方法

根據(jù)中注協(xié)《審計(jì)》教材內(nèi)容，收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析確認(rèn)共包括6項(xiàng);收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)查方法共包括3種。

4.銷售與收款業(yè)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的典型分析示例

（1）運(yùn)用制衡制度發(fā)現(xiàn)收入操縱的財(cái)務(wù)欺詐手法。

（2）在總結(jié)安然公司、百富勒系統(tǒng)公司、訊寶科技公司、德爾福公司等70多個(gè)公司收入操縱類欺詐案例的基礎(chǔ)上，本文統(tǒng)計(jì)出以下七種收入操縱類欺詐手法（87個(gè)警告信號(hào)），前五種用來夸大當(dāng)期所得，后兩種用來夸大未來期所得。

第一，過早記錄為收入（14個(gè)警告信號(hào)）。在未履行任何合同規(guī)定義務(wù)前就記錄為收入;所記錄的收入遠(yuǎn)超過合同規(guī)定完成的工作量;提前確認(rèn)長期許可合同下的收入;對(duì)長期租賃合同或用完工百分比法記錄收入的長期建筑合同運(yùn)用激進(jìn)會(huì)計(jì)假設(shè);在買方正式接受產(chǎn)品之前就記錄為收入;在買方付款尚存在不確定性的情形下進(jìn)行收入記錄;經(jīng)營現(xiàn)金流增長滯后于凈利潤增長;應(yīng)收賬款（尤其是長期未開票應(yīng)收賬款）增長超過銷售收入增長;通過變更收入確認(rèn)政策來加快收入確認(rèn);借助合理的會(huì)計(jì)方法來達(dá)到某種計(jì)劃外目的;不當(dāng)運(yùn)用市場(chǎng)計(jì)價(jià)法會(huì)計(jì)或持貨開票法會(huì)計(jì);改變收入確認(rèn)假設(shè)或放寬對(duì)客戶的收款條件;為買方提供長期且非常優(yōu)惠的付款條件;銷售發(fā)票明細(xì)要多于發(fā)貨單明細(xì)等。

第二，虛構(gòu)收入并加以記錄（19個(gè)警告信號(hào)）。對(duì)缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易做收入記錄;對(duì)過程有欠公平的交易做收入記錄;風(fēng)險(xiǎn)未從賣方轉(zhuǎn)移至買方;交易活動(dòng)涉及向關(guān)聯(lián)方、附屬方或合伙人進(jìn)行的銷售;與非傳統(tǒng)客戶開展飛去來式的雙向交易;對(duì)來自非營利性交易的收款做收入記錄;將來自出借人、商業(yè)伙伴或供應(yīng)商的現(xiàn)金記錄為收入;采用不當(dāng)或非常見的收入確認(rèn)法;不當(dāng)采用了毛收入確認(rèn)法;應(yīng)收賬款（特別是未開票的長期應(yīng)收賬款）增長快于銷售收入增長;收入增長遠(yuǎn)快于應(yīng)收賬款增長;負(fù)債或準(zhǔn)備金賬戶出現(xiàn)不尋常的增加或減少;偽造或虛構(gòu)客戶;利用真實(shí)客戶，夸大收入規(guī)模;利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方，虛構(gòu)交易;利用公司自有資金、外部資金、虛構(gòu)現(xiàn)金流實(shí)施銷售回款的現(xiàn)金流造假;成本不正常或產(chǎn)量不正常;異常偏高的毛利率;信息流造假，同時(shí)配合資金流和貨物流共同造假。

第三，借助一次性或不可持續(xù)的業(yè)務(wù)來夸大所得（11個(gè)警告信號(hào)）。借助一次性業(yè)務(wù)來夸大所得;將出售業(yè)務(wù)所得記錄為經(jīng)常性收入流;將未來產(chǎn)品銷售與購買業(yè)務(wù)部門捆綁在一起;將一般經(jīng)營性費(fèi)用轉(zhuǎn)至線下;經(jīng)常性地記錄重組費(fèi)用;將虧損轉(zhuǎn)入已中止經(jīng)營的業(yè)務(wù)部門;將出售子公司所得記錄為經(jīng)營收入;經(jīng)營性所得增長遠(yuǎn)快于銷售收入增長;經(jīng)常與一些子虛烏有的合資企業(yè)合作且行為可疑;對(duì)來自合資企業(yè)的所得進(jìn)行錯(cuò)誤歸類;運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分類方式的不同自行決策權(quán)來提高經(jīng)營所得。

第四，將當(dāng)期費(fèi)用推遲至將來某個(gè)期間進(jìn)行記錄（14個(gè)警告信號(hào)）。以不當(dāng)手段將一般經(jīng)營費(fèi)用資本化;變更資本化政策或?qū)Τ杀炯铀儋Y本化;出現(xiàn)新的或不尋常的資產(chǎn)賬戶;與銷售有關(guān)的軟性資產(chǎn)出現(xiàn)暴增;資本性支出發(fā)生意料外增長;成本攤銷或折舊的速度過慢;延長資產(chǎn)的折舊年限;對(duì)與貸款相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行不當(dāng)攤銷;未對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提費(fèi)用;與銷貨成本有關(guān)的存貨出現(xiàn)暴增;出借人未對(duì)貸款損失計(jì)提充足的準(zhǔn)備金;對(duì)不良貸款計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金出現(xiàn)減少;計(jì)提的壞賬費(fèi)用或存貨過時(shí)準(zhǔn)備金出現(xiàn)下降;計(jì)提的不良債務(wù)或存貨過時(shí)準(zhǔn)備金出現(xiàn)下降。

第五，運(yùn)用其他方法來掩蓋成本或虧損（12個(gè)警告信號(hào)）。未對(duì)本期所發(fā)生的交易費(fèi)用進(jìn)行記錄;供應(yīng)商提供異常的大額欠款或折扣;供應(yīng)商支付現(xiàn)金的異常交易;未對(duì)必要的應(yīng)計(jì)支出按費(fèi)用處理或?qū)⒁延涗浀馁M(fèi)用轉(zhuǎn)回;保修準(zhǔn)備金或保修費(fèi)用出現(xiàn)異常下降;應(yīng)計(jì)費(fèi)用、準(zhǔn)備金賬戶出現(xiàn)下降;利潤出現(xiàn)預(yù)料外且無根據(jù)的增加;股票期權(quán)發(fā)行時(shí)間顯得不同尋常的“恰當(dāng)”;未計(jì)提虧損準(zhǔn)備金;通過變更養(yǎng)老金、租賃合約或自我保險(xiǎn)的估計(jì)假設(shè)來減少費(fèi)用;出現(xiàn)巨額養(yǎng)老金所得;未反映資產(chǎn)負(fù)債表外的負(fù)債。

第六，將當(dāng)期收入推遲至將來某個(gè)期間進(jìn)行記錄（10個(gè)警告信號(hào)）。通過設(shè)立準(zhǔn)備金將收入轉(zhuǎn)至未來某個(gè)時(shí)期;將暴利所得分?jǐn)偟饺舾赡甓?通過對(duì)金融衍生工具的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理來穩(wěn)定收入流;在收購?fù)瓿芍伴_始保留收入;通過設(shè)立與收購有關(guān)的準(zhǔn)備金將收入轉(zhuǎn)至未來某個(gè)時(shí)期;將當(dāng)期銷售收入推遲至未來某個(gè)時(shí)期進(jìn)行記錄;遞延收入出現(xiàn)突然且無法解釋的下降;收入確認(rèn)政策出現(xiàn)變更;市場(chǎng)動(dòng)蕩期公司盈利保持預(yù)料之外的持續(xù)穩(wěn)定;在收購?fù)瓿芍澳繕?biāo)公司出現(xiàn)保留收入的信號(hào)。

第七，將未來費(fèi)用提前至某個(gè)期間進(jìn)行記錄（7個(gè)警告信號(hào)）。通過不當(dāng)注銷當(dāng)期資產(chǎn)來消除未來時(shí)期的費(fèi)用;通過不當(dāng)計(jì)提準(zhǔn)備金來減少未來時(shí)期的費(fèi)用;新任首席執(zhí)行官實(shí)施的巨額注銷行為;收購?fù)瓿汕跋M(jìn)行重組費(fèi)用計(jì)提;存貨成本注銷后不久毛利潤就增加;為將一般經(jīng)營費(fèi)用轉(zhuǎn)為一次性費(fèi)用而不斷計(jì)提重組費(fèi)用;經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩期仍取得異常平穩(wěn)的盈利。

五、銷售與收款業(yè)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

（1）立足內(nèi)部控制。①完善銷售收入業(yè)務(wù)頂層設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)控制機(jī)制，明確各流程和各環(huán)節(jié)工作的目標(biāo)和重點(diǎn);②對(duì)于銷售與收款循環(huán)可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的7類業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，共15個(gè)子環(huán)節(jié)進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試程序。7類業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)15個(gè)子環(huán)節(jié)包括：訂單處理和賒銷的信用控制（1個(gè)）、發(fā)運(yùn)商品（4個(gè)）、開具發(fā)票（3個(gè)）、記錄賒銷（3個(gè)）、記錄應(yīng)收賬款的收款（2個(gè)）、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提積極壞賬核銷（1個(gè)）、記錄現(xiàn)金銷售（1個(gè)）。

（2）建立相互牽制的制衡機(jī)制、復(fù)核與分級(jí)審批機(jī)制。

（3）建立強(qiáng)制輪崗機(jī)制，完善信息系統(tǒng)功能，堅(jiān)持查處與整治相結(jié)合，建立舞弊防治責(zé)任制，加大舞弊治理與懲處的力度。

（4）加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)，包括在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)重視舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，開展全方位的供應(yīng)鏈舞弊審計(jì)，重視供應(yīng)鏈信息流、資金流和物流“三流”審計(jì)。加強(qiáng)對(duì)隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計(jì)，識(shí)別客戶、供應(yīng)商與被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

六、結(jié)語

本文基于銷售與收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合實(shí)踐案例分析，探索與預(yù)防舞弊，保障各行業(yè)規(guī)范健康發(fā)展具有重要意義。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：何卉）