新收入準(zhǔn)則對會計(jì)核算的影響探究

周樸

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摘 要：近年來，國家為規(guī)范企業(yè)收入核算方式和行為，制定出臺了一系列新的政策，其中影響最大的是2018年元月1日開始分階段落地實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，與2006年收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入核算與確認(rèn)的模型及基本框架進(jìn)行了重大調(diào)整，與國際收入準(zhǔn)則更加趨同，同時，為新興行業(yè)市場交易項(xiàng)目的會計(jì)計(jì)量工作指明了方向，對會計(jì)核算產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文旨在通過對比分析新舊收入準(zhǔn)則的主要區(qū)別以及新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，探究新收入準(zhǔn)則對不同行業(yè)企業(yè)會計(jì)核算產(chǎn)生的影響，以期為廣大會計(jì)從業(yè)者進(jìn)行企業(yè)收入核算提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；會計(jì)核算；影響

收入是判斷和衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動質(zhì)量的重要指標(biāo)，也是企業(yè)管理者做出合理市場決策和部署的關(guān)鍵指針，時至今日，會計(jì)收入核算工作業(yè)已發(fā)展成為企業(yè)管理的重要工作。

近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，一系列新興行業(yè)如雨后春筍般落地生根，為了更好地對市場化企業(yè)收入核算進(jìn)行規(guī)范、引導(dǎo)與管理，國家財(cái)政部于2017年7月修訂印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，對原有的收入準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，此舉引發(fā)全社會重大反響，一場關(guān)于企業(yè)會計(jì)核算工作的大探討隨之拉開。

一、新舊“收入準(zhǔn)則”的主要區(qū)別

（1）收入確認(rèn)基本模型的調(diào)整

在原有施行的舊版收入準(zhǔn)則主要規(guī)定中，將收入確認(rèn)與計(jì)量的基本模型分別放置在“第14號準(zhǔn)則——收入”以及“第15號準(zhǔn)則——建造合同”中，這種方式使得兩份準(zhǔn)則確認(rèn)的基本模型界限劃分存在一定的問題，特別是對于一些建筑行業(yè)和裝備制造業(yè)企業(yè)，兩者之間本來就存在業(yè)務(wù)交集，如若參照舊版準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)管理人員很難在核算過程中厘清二者的界限，不同會計(jì)核算人員選用的標(biāo)準(zhǔn)不同，也可能導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)核算信息失真等情況的出現(xiàn)。

而在新版收入準(zhǔn)則中，關(guān)于收入和建造合同這兩個收入模型合并成同一個模型，安放在同一個框架體系內(nèi)，不再像以往那樣依照業(yè)務(wù)類型作細(xì)分處理，反而把企業(yè)的約定履行義務(wù)當(dāng)作衡量和確認(rèn)的重要尺度，盡可能地規(guī)避了兩種模型界限交叉可能導(dǎo)致的信息不對等情況。

（2）收入確認(rèn)時間節(jié)點(diǎn)的調(diào)整

在原有施行的舊版收入準(zhǔn)則中，收入時間節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是銷售商品或者提供勞務(wù)的主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。通常情況下來說，在傳統(tǒng)意義上出售商品的時間為一個具體的時刻，而提供服務(wù)的時間跨度相對較長，因此為一段時間。但隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，尤其是第三產(chǎn)業(yè)的興起，出售商品和提供勞務(wù)的界限較為模糊，企業(yè)參照原有標(biāo)準(zhǔn)核算收入時，確認(rèn)時間節(jié)點(diǎn)難免存在誤差。

而在新版收入準(zhǔn)則中，時間節(jié)點(diǎn)的判定依據(jù)被認(rèn)定為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。也就是依照合同約定，把商品或者服務(wù)的實(shí)際控制主體發(fā)生變化的時刻當(dāng)作是企業(yè)進(jìn)行收入核準(zhǔn)的時間標(biāo)準(zhǔn)，因此，相較于舊版準(zhǔn)則，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和尺度更加明晰客觀，受核算人員主觀因素的影響大大降低。

（3）商業(yè)合同滿足條款的調(diào)整

在原有施行的舊版收入準(zhǔn)則中，在企業(yè)處理多種交易安排合同的過程中，僅僅是對獎勵積分的會計(jì)處理做出了必要規(guī)定。在一定意義上并沒有直接指明那些擁有眾多交易水平的合同應(yīng)該如何得到妥善處理。

而在新版收入準(zhǔn)則中，合同被作為了明確收入確認(rèn)的主要內(nèi)容考慮進(jìn)來，對合同履約服務(wù)的具體內(nèi)涵也做了系統(tǒng)的解釋和說明。按照新規(guī)定的要求，合同的簽訂需要具備五個方面的條件，分別是：雙方批準(zhǔn)審核、明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系、確認(rèn)收支條款細(xì)則、具有商業(yè)經(jīng)營實(shí)質(zhì)以及對價(jià)可收回原則。這項(xiàng)關(guān)于合同簽約性質(zhì)的重大調(diào)整對于企業(yè)履約責(zé)任的加強(qiáng)以及商業(yè)合同的規(guī)范具有十分重要的意義。

此外，在新版收入準(zhǔn)則中，對于商業(yè)合同中引入代理人這一概念做出了補(bǔ)充性質(zhì)的說明，對以代理人為主體從事商業(yè)經(jīng)營的企業(yè)在確認(rèn)收入和會計(jì)核算時，究竟應(yīng)該以凈值還是總值作為判斷和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，做出了清晰的厘定。

（4）收入信息披露要求的調(diào)整

在原有施行的舊版收入準(zhǔn)則中，企業(yè)收入信息的公開和披露原則并沒有做出明確的系統(tǒng)的要求。對于信息的披露，只是要求企業(yè)公開自己所選擇和應(yīng)用的會計(jì)核算政策以及在進(jìn)行商品出售或者服務(wù)提供過程中所產(chǎn)生的主要金額。這樣簡單劃一的信息公開披露規(guī)定直接導(dǎo)致的結(jié)果是收入信息的同質(zhì)化以及流程的模式化，不利于真正實(shí)現(xiàn)收入信息公開與對等。

而在新版收入準(zhǔn)則中，對信息的公開做出了更高層次的要求，除了以上兩點(diǎn)基本信息外，企業(yè)收入確認(rèn)核算的過程中，還有義務(wù)披露己方合同資產(chǎn)的賬面價(jià)值與合同債務(wù)的賬面信息、會計(jì)估算的流程與結(jié)果以及企業(yè)的主體經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍和收入來源渠道。這種新的更高層面的要求，對于企業(yè)信息的公開和披露更加全面，也使得會計(jì)核算和商業(yè)合同更加透明，一旦出現(xiàn)問題，企業(yè)及信息使用者也可以及時做出相應(yīng)調(diào)整，盡可能將損失降到最低。

二、新版“收入準(zhǔn)則”施行對會計(jì)核算工作的影響

（1）對收入初始確認(rèn)與計(jì)量核算的影響

新版收入準(zhǔn)則的出臺擴(kuò)大了企業(yè)收入的核算范圍，順應(yīng)了第三產(chǎn)業(yè)特別是某些新興行業(yè)會計(jì)核算發(fā)展的需要。例如，按照收入初始確認(rèn)與計(jì)量核算新規(guī)定的要求，當(dāng)企業(yè)向用戶預(yù)收商品定金或服務(wù)款項(xiàng)預(yù)約費(fèi)用時，該項(xiàng)資金應(yīng)該被暫且確認(rèn)為合同負(fù)債，待雙方依照合同履約正式完成后，才可以將該款項(xiàng)確認(rèn)為企業(yè)收入。但當(dāng)用戶一方未按合同約定及時履約時，企業(yè)可以適當(dāng)沒收質(zhì)押用戶預(yù)先支付的定金，這一筆費(fèi)用在進(jìn)行會計(jì)核算時應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為企業(yè)收入。

除此之外，按照新版收入準(zhǔn)則中對于商業(yè)合同滿足條款的要求，如果合同能同時滿足前文所述的五項(xiàng)約定，那么自合同生效之日起，企業(yè)初始計(jì)量便可以參照合同約定確認(rèn)收入，在后續(xù)計(jì)量與核算的環(huán)節(jié)，企業(yè)也有權(quán)利依照業(yè)務(wù)的發(fā)生發(fā)展的具體實(shí)施情況判定是否有必要進(jìn)行重新評估與測算。但是，如果在合同開始日，合同雙方所營造的條件并不能完全滿足前文所述的五項(xiàng)約定，那么就不能自當(dāng)日起確定初始計(jì)量收入，需要在后續(xù)合同和業(yè)務(wù)的完善過程中，再經(jīng)過進(jìn)一步的計(jì)量測算。

（2）對財(cái)務(wù)報(bào)表公開與披露的影響

正如前文所述，新版收入準(zhǔn)則中新增了有關(guān)企業(yè)收入披露的三項(xiàng)條款與約定，分別是合同資產(chǎn)與債務(wù)信息、會計(jì)估算結(jié)果信息以及企業(yè)經(jīng)營主體信息。因此，企業(yè)會計(jì)在進(jìn)行收入核算的過程中，所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表也要滿足新的要求，例如，在對比數(shù)的設(shè)定方面，要按照新版收入確認(rèn)模型的要求進(jìn)行分解核算；在信息披露方面，要將企業(yè)的合同資產(chǎn)與合同債務(wù)信息按照不同類別進(jìn)行細(xì)致劃分；對于合同履約尤其是商業(yè)服務(wù)提供的具體時間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行精確測量，并對不同節(jié)點(diǎn)的交易價(jià)格作出展示。

（3）對交易金額確認(rèn)的影響

新版收入準(zhǔn)則最突出的特點(diǎn)就在于將資產(chǎn)負(fù)債這一因素引入會計(jì)核算領(lǐng)域，把商品或者服務(wù)的實(shí)際控制主體權(quán)利變更看作直接評判依據(jù)。因此，在會計(jì)核算過程中，只要支付費(fèi)用的用戶獲得了實(shí)際控制權(quán)，企業(yè)就可以計(jì)算收入。在這一過程中，商業(yè)交易的價(jià)格是一個需要思考概率分散的期望值。對會計(jì)人員來說，要想確認(rèn)交易金額，就必須綜合考量可變對價(jià)與貨幣時向價(jià)值等因素。此外，還應(yīng)該將國家稅法在收入確認(rèn)方面的規(guī)定與新版收入準(zhǔn)則相對照比較，進(jìn)而綜合考量和確認(rèn)交易金額總值與凈值等差異。

三、結(jié)語

社會的發(fā)展呼喚新的企業(yè)收入準(zhǔn)則施行，新的收入準(zhǔn)則也反過來規(guī)范和制約著企業(yè)的商業(yè)經(jīng)營和會計(jì)核算。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的不斷加強(qiáng)，企業(yè)間的國際貿(mào)易水平也在不斷提升，為了順應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流，我國企業(yè)的會計(jì)核算準(zhǔn)則也應(yīng)該與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同并軌。

雖然新收入準(zhǔn)則已頒布一年多，大部分企業(yè)仍未正式施行。但新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是必然趨勢，對于會計(jì)從業(yè)人員來說，必須努力適應(yīng)新情況，考慮如何在財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)分析中滲透新準(zhǔn)則的要求，在收入初始確認(rèn)與計(jì)量核算、交易金額確認(rèn)等諸多環(huán)節(jié)作出相應(yīng)調(diào)整，并及時做好企業(yè)收入信息披露，為企業(yè)簽訂高效商業(yè)合同提供必要的核算準(zhǔn)備支持。在新收入準(zhǔn)則頒布施行的新時代，合理安排調(diào)整會計(jì)工作，規(guī)范會計(jì)核算，現(xiàn)代企業(yè)仍有很長的路要走。

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