淺析企業(yè)集團(tuán)合并會計報表存在的問題及對策

孫艷

摘 要：隨著我國企業(yè)集團(tuán)公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，對編制合并會計報表工作的要求也隨之提高，目前企業(yè)集團(tuán)公司編制合并會計報表的經(jīng)驗尚有不足之處，合并會計報表的新問題會不斷涌現(xiàn)，所以編制合并會計報表工作在企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理工作中占有重要地位。合并會計報表的準(zhǔn)確性和高效性與整個企業(yè)集團(tuán)的運營狀況和快速發(fā)展息息相關(guān)，如何提升合并會計報表編制質(zhì)量和效率，一直是長期以來迫需解決的工作難題。為了促進(jìn)編制合并會計報表工作的順利進(jìn)行，本文首先闡述合并會計報表對企業(yè)集團(tuán)公司的重要作用，從會計政策、核算方法不統(tǒng)一、合并范圍不全面、關(guān)聯(lián)交易管理混亂所導(dǎo)致的相對數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、合并報表編制質(zhì)量不高、會計集中管理體系不完善這五個方面入手，對合并會計報表存在的主要問題進(jìn)行解析，然后針對合并會計報表編制工作中存在的一些不足之處，提出優(yōu)化對策，為企業(yè)集團(tuán)編制合并會計報表工作提供一些有價值的參考。最后建議現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下編制合并會計報表時存在的技術(shù)性問題，應(yīng)借鑒國外發(fā)達(dá)國家企業(yè)集團(tuán)合并會計報表的先進(jìn)經(jīng)驗，從我國實際國情出發(fā)，高度重視并完善合并會計報表相關(guān)理論，及時補(bǔ)充企業(yè)會計準(zhǔn)則的條款，為實際編制工作的實施提供依據(jù)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；合并會計報表；關(guān)聯(lián)交易；會計集中管理體系

一、引言

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展趨勢，各行各業(yè)企業(yè)間的聯(lián)營、并購，促使企業(yè)集團(tuán)迅速融入國內(nèi)外市場，集團(tuán)的運營管理難度越來越大，高層管理者對合并會計報表的依賴性也越來越強(qiáng)，通過對合并會計報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行合理分析，結(jié)合企業(yè)集團(tuán)實際情況，制定出有效的經(jīng)營方案，消除各種不良因素，從而提高其自身經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)其發(fā)展壯大。企業(yè)集團(tuán)公司復(fù)雜化的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，加大了合并會計報表編制難度，合并會計報表的作用自然變得越來越重要。

二、合并會計報表的重要作用

“合并會計報表”也稱作“合并財務(wù)報表”。是以母公司與其子公司（附屬公司）作為一個統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體，為反映母公司擁有或控制的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的全部負(fù)債，以及在此基礎(chǔ)上的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績而編制的報表。一般來說，合并會計報表主要有兩個方面的作用： 一方面，合并會計報表能夠?qū)ν馓峁┢髽I(yè)集團(tuán)公司整體的經(jīng)營狀況和準(zhǔn)確的會計數(shù)據(jù)信息，可以滿足有關(guān)報表使用者的信息需求。它服務(wù)于股東、實際控制人、債權(quán)人、高層管理人員和其他使用者，能夠讓高層管理人員準(zhǔn)確了解企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況，及時發(fā)現(xiàn)管理不足或遺漏之處，提高企業(yè)集團(tuán)整體運營效益。另一方面，合并會計報表防止和避免母公司（控股公司）操縱企業(yè)集團(tuán)公司利潤，用調(diào)節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等做法人為粉飾會計報表。企業(yè)集團(tuán)公司在編制合并會計報表時把集團(tuán)各子公司的內(nèi)部交易過程中形成的收入及利潤予以完全抵消，使合并會計報表真實反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。

三、企業(yè)集團(tuán)公司合并會計報表存在的問題

（1）會計政策、核算方法不統(tǒng)一。大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)涉及不同的行業(yè)，經(jīng)營多元化的產(chǎn)品和在不同區(qū)域經(jīng)營，集團(tuán)內(nèi)部各子公司選擇與本行業(yè)相關(guān)的會計政策，執(zhí)行與母公司不一致的會計政策，例如，固定資產(chǎn)計提折舊的方法選擇不同，子公司采用加速折舊法，母公司采用直線法，由于執(zhí)行的會計政策有差異，母公司在編制合并會計報表時要做調(diào)整，導(dǎo)致工作量增加和難度提高；集團(tuán)內(nèi)部各子公司出現(xiàn)各種會計核算方法并存的情況，例如各子公司采用的會計科目不統(tǒng)一，母公司在合并過程中提取子公司數(shù)據(jù)時會產(chǎn)生影響；另外，企業(yè)集團(tuán)會計人員對會計核算方法和會計政策的理解不相同，導(dǎo)致在編制合并會計報表過程中出現(xiàn)操作性誤差，合并會計報表能夠給企業(yè)集團(tuán)有關(guān)報表使用者提供真實的財務(wù)相關(guān)信息，子公司的會計政策、會計核算方法不統(tǒng)一，勢必導(dǎo)致合并報表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不能滿足各利益相關(guān)者的信息需求。

（2）合并范圍不全面。母公司確定合并范圍時選擇不合理，把不同業(yè)務(wù)性質(zhì)或不同經(jīng)營模式的子公司沒納入合并范圍；判斷方式存在問題，把表決權(quán)低于50%，但通過企業(yè)章程或協(xié)議約定有控制權(quán)或決策權(quán)，或能決定被投資方的重大交易的子公司沒納入合并范圍；存在故意隱瞞行為，為增加利潤，提高業(yè)績，把規(guī)模小、經(jīng)營虧損的子公司沒納入合并范圍。

（3）關(guān)聯(lián)交易管理混亂，相對數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。在企業(yè)集團(tuán)合并報表中，集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易普遍存在，合并處理內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易是一項重要的工作，如果處理不當(dāng)，將影響合并報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，從而誤導(dǎo)報表使用者。實際工作中主要有以下幾種情況：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入和成本處理不當(dāng)導(dǎo)致債權(quán)、債務(wù)和利潤的重復(fù)計算；故意隱藏關(guān)聯(lián)方信息，或關(guān)聯(lián)方內(nèi)部信息披露存在問題；沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)衡量內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消是否完全，是否合理。大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)主要靠編制財務(wù)人員的專業(yè)能力水平進(jìn)行判斷，存在數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，分配項目不合理的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)如下：1.企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方往來數(shù)據(jù)處理不同步，不及時，導(dǎo)致合并抵消的過程中存在數(shù)據(jù)的不一致。2.關(guān)聯(lián)方交易抵消存在差異，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消不充分。實際工作中影響內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消不充分的原因主要有：首先是企業(yè)集團(tuán)子公司之間的關(guān)聯(lián)交易、資金往來情況復(fù)雜，交易次數(shù)繁多、子公司合并層次多；其次是母公司對于下屬子公司多層上報的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)無法全面核實，做到面面俱到；最后是存在財務(wù)人員擅自調(diào)整報表數(shù)據(jù)的可能情況，通常根據(jù)自己對實際業(yè)務(wù)的理解能力進(jìn)行合并抵消。內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易必須充分抵消，其抵消的充分與否，將直接影響到合并會計報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，以及合并報表編制質(zhì)量。

（4）合并報表編制質(zhì)量不高。首先子公司的報表數(shù)據(jù)來源存在不準(zhǔn)確因素，然后導(dǎo)致子公司分部合并報表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，另外的人為因素是財會人員專業(yè)水平低。子公司的財務(wù)人員專業(yè)能力不高，因?qū)I(yè)判斷錯誤加上粗心大意，造成數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確和遺漏。再加上現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下影響企業(yè)合并會計報表編制工作的不確定因素存在，具體表現(xiàn)為合并會計報表合并范圍界定不明晰：關(guān)于持股合并方面，新會計準(zhǔn)則中對間接持股控制報表的合并方法沒有詳細(xì)地要求；關(guān)于暫時性控制方面，新會計準(zhǔn)則中對暫時性控制沒有做出明確說明，相關(guān)時間規(guī)定比較含糊，實際缺乏可操作性，公司架構(gòu)難以融入合并會計報表編制的范圍，導(dǎo)致控制范圍的模糊性。

（5）集團(tuán)會計集中管理體系不完善，合并會計報表系統(tǒng)存在的問題尚需解決。比如合并報表模塊功能不全，系統(tǒng)不具有自動抵消功能，抵消分錄需要財務(wù)人員手工錄入，所以不能防止子公司舞弊；系統(tǒng)沒有報表聯(lián)查功能，不能自動對賬，協(xié)同功能不高等，所以合并會計報表系統(tǒng)還有待進(jìn)一步升級開發(fā)。

四、解決集團(tuán)合并會計報表存在問題的對策

（1）執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、核算方法。

母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一各子公司的會計政策、核算方法，要求各子公司按照母公司的規(guī)定，找出自身不當(dāng)之處進(jìn)行改正和調(diào)整，針對當(dāng)前困難和存在的問題及時向母公司匯報，母公司也應(yīng)按時回復(fù)問題，盡快處理解決；母公司應(yīng)當(dāng)定期審核或抽查子公司的會計政策、核算方法的執(zhí)行情況，監(jiān)督各子公司執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、核算方法。母公司要按照各子公司統(tǒng)一的會計政策、核算方法將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，編制合并會計報表。新會計準(zhǔn)則中要求母公司和各子公司遵循統(tǒng)一性原則，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部規(guī)則統(tǒng)一，執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策和會計核算方法，在同一條件下編制合并會計報表，統(tǒng)一母公司和各子公司的會計科目、會計政策、會計核算以及會計結(jié)算時間等。母公司要進(jìn)一步監(jiān)控子公司的業(yè)務(wù)過程，規(guī)范子公司的財務(wù)活動，具體落實到編制合并會計報表工作中，有效保證合并財務(wù)報表會計信息的準(zhǔn)確性與可比性。

（2）明確企業(yè)集團(tuán)合并報表的范圍。

在實際編制過程中，母公司為了更好的管理業(yè)績較高的子公司或為體現(xiàn)高額利潤粉飾財務(wù)報表，將業(yè)績好的子公司納入企業(yè)集團(tuán)合并報表編制的范圍，對于業(yè)績較差的子公司就不納入合并范圍。為避免以上情況發(fā)生，在編制合并會計報表前，應(yīng)對所有子公司進(jìn)行全面詳細(xì)統(tǒng)計，并讓下屬子公司及時匯報集團(tuán)內(nèi)部子公司增減合并情況，保證符合條件的子公司全部納入母公司合并范圍之中。所以企業(yè)集團(tuán)在確定合并范圍時，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)實質(zhì)性控制作為基礎(chǔ)來確定合并范圍。由企業(yè)會計準(zhǔn)則可知，準(zhǔn)確進(jìn)行企業(yè)集團(tuán)合并的判斷主要從兩各方面出發(fā)：取得實際控制權(quán)（表決權(quán)）和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)擁有50% 以上的表決權(quán)時，就可以被認(rèn)為取得實際控制權(quán)，可列入合并報表的合并范圍之中。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)擁有50% 以下的表決權(quán)時，需要達(dá)到“是否發(fā)生具體業(yè)務(wù)”這個條件，比如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等有潛在表決權(quán)，或者是否提供特許經(jīng)營權(quán)，即注冊商標(biāo)和專利技術(shù)使用權(quán)，或者提供主要原材料等能決定被投資方的重大交易的因素來進(jìn)行判斷。是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)綜合考慮企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。符合上述條件后才能夠?qū)⑵渑袛酁槭苣腹究刂频淖庸?，可列入合并報表的合并范圍之中。其他值得注意的是，隨報告期內(nèi)子公司數(shù)量的增減，合并報表范圍也要做相應(yīng)的調(diào)整，保證合并報表的完整性和同步性。

（3）區(qū)分企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方，準(zhǔn)確掌握關(guān)聯(lián)交易和往來等財務(wù)信息。

首先根據(jù)企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)圖和各子公司企業(yè)章程、協(xié)議整理投資成本并計算股權(quán)比例，確定關(guān)聯(lián)方投資成本并計算股權(quán)比例，然后計算合并后母公司所占子公司股權(quán)比例。其次統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易入賬時間：統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易結(jié)算時間和往來業(yè)務(wù)入賬時間。例如規(guī)定交易結(jié)算時間每月截止到25日，嚴(yán)格按合同、協(xié)議約定時間執(zhí)行，貨款月底前及時結(jié)清；規(guī)定往來業(yè)務(wù)入賬時間在當(dāng)月同一會計期間內(nèi)完成，嚴(yán)格高效執(zhí)行，不得跨月，確保內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易及時處理。提前核對各子公司關(guān)聯(lián)交易明細(xì)、往來明細(xì)和現(xiàn)金往來明細(xì)，根據(jù)各子公司往來明細(xì)賬、資金日記賬準(zhǔn)確填制內(nèi)部交易及往來明細(xì)表和各子公司內(nèi)部現(xiàn)金流向明細(xì)表，統(tǒng)計各子公司內(nèi)部交易發(fā)生的收入、成本和尚未實現(xiàn)的對外利潤，為消除內(nèi)部交易提前做好準(zhǔn)備工作。最后根據(jù)內(nèi)部交易及往來明細(xì)表和各子公司內(nèi)部現(xiàn)金流向明細(xì)表等資料編制合并抵消分錄，把企業(yè)集團(tuán)合并報表關(guān)聯(lián)方交易和往來按規(guī)定進(jìn)行抵消。

（4）提高合并會計報表編制質(zhì)量。

首先審核子公司的報表數(shù)據(jù)來源，消除不準(zhǔn)確因素，其次審核子公司分部合并報表數(shù)據(jù)，保證分部合并數(shù)據(jù)正確，最后母公司根據(jù)本集團(tuán)的實際業(yè)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消，使合并工作底稿試算平衡，編制合并報表。筆者在審核企業(yè)集團(tuán)合并報表時，除了核實合并工作底稿是否試算平衡外，還要驗證合并報表“少數(shù)股東損益”金額，其中：母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中“少數(shù)股東損益”期末余額=各子公司所有者權(quán)益期末余額數(shù)×少數(shù)股東所占公司股權(quán)比例之和；母公司合并利潤表中“少數(shù)股東損益”當(dāng)期金額=各子公司當(dāng)期凈利潤×少數(shù)股東所占公司股權(quán)比例之和。在合并會計報表中準(zhǔn)確體現(xiàn)各個會計報表之間的勾稽關(guān)系，提高其可驗證性，從而使合并會計報表提供的數(shù)據(jù)更加具有可分析性。所以要加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各會計崗位專業(yè)能力培訓(xùn)和繼續(xù)教育，定期組織合并報表工作銜接、工作流程相關(guān)培訓(xùn)，并進(jìn)行專業(yè)考試，同時建立財務(wù)部業(yè)績考評制度；及時關(guān)注企業(yè)會計政策、稅務(wù)政策的變更。建立集團(tuán)內(nèi)審小組，對合并報表進(jìn)行監(jiān)督管理工作。定期檢查審核企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各子公司會計政策和制度、工作流程的執(zhí)行情況，相關(guān)資金往來活動和內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易情況等。

（5）完善集團(tuán)會計集中管理體系，高度重視合并會計報表系統(tǒng)存在的問題。

企業(yè)集團(tuán)公司自身要學(xué)習(xí)和借鑒國外企業(yè)集團(tuán)編制合并報表的先進(jìn)經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)集團(tuán)自身實際情況和國際會計準(zhǔn)則接軌。我國最早正式提出對合并會計報表編制要求的是1992年實施的《股份制試點企業(yè)制度》，比英國、美國的合并會計報表起步晚，最初是為了適應(yīng)國際需求使用的相關(guān)理論，依據(jù)我國的實際國情，不能提供有價值的參考。在當(dāng)前新會計準(zhǔn)則下，要充分借鑒國際慣例，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的國情需求，建立合并會計報表相關(guān)理論，提升其使用價值。隨著合并會計報表的范圍逐漸擴(kuò)大，應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)公司整體利益出發(fā)，進(jìn)一步完善集團(tuán)會計集中管理體系。在云智能、大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)集團(tuán)下屬子公司應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行集團(tuán)統(tǒng)一的會計政策，規(guī)范業(yè)務(wù)流程和處理方式，提高會計核算信息的準(zhǔn)確性。母公司應(yīng)統(tǒng)一管理數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，投入運行一套完善的企業(yè)集團(tuán)會計管理體系，不斷升級更新合并會計報表系統(tǒng)。母公司應(yīng)當(dāng)增加資金投入，再二次開發(fā)升級集團(tuán)會計集中管理系統(tǒng)，構(gòu)建專門的內(nèi)部交易系統(tǒng)，增加合并報表自動抵消功能，改善現(xiàn)有的抵消分錄只能手工錄入的狀況，用人工智能代替財務(wù)人員手工錄入，提高核算效率，降低人工成本。另外，應(yīng)在合并會計報表系統(tǒng)內(nèi)增加報表附注功能。合并財務(wù)數(shù)據(jù)是經(jīng)匯總后濃縮的數(shù)字，應(yīng)對這些數(shù)字進(jìn)行必要的披露，在合并報表系統(tǒng)里批注文字性的描述、明細(xì)資料和合并報表中未列示項目的說明等，這樣才能充分發(fā)揮集團(tuán)合并會計報表的效用。繼續(xù)開發(fā)企業(yè)集團(tuán)報表聯(lián)查功能，依據(jù)各子公司報表數(shù)據(jù)，運行合并報表系統(tǒng)自動對賬，實現(xiàn)真正的人工智能。

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