新收入準(zhǔn)則對施工企業(yè)的影響及運用

王亮亮

摘 要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、交易事項的日益復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則中的一些缺陷逐漸凸顯出來。為了能夠規(guī)范各項信息的披露，保證收入確認(rèn)方式的合理性，讓我國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌，財政部于2017年頒布了新的收入準(zhǔn)則，也就是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》?；诖?，本文通過對新收入準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容進(jìn)行概述，從會計核算、收入確認(rèn)、合同管理等方面入手，對新收入準(zhǔn)則給施工企業(yè)帶來的影響進(jìn)行解析，并以此為依據(jù)，提出新收入準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的運用對策。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則? 施工企業(yè)? 運用對策

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

這次新收入準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下四個方面：首先，通過把舊收入準(zhǔn)則內(nèi)容和建造合同準(zhǔn)則相結(jié)合，提升收入確認(rèn)的合理性。其次，在收入確認(rèn)的過程中，確認(rèn)時點評判標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變成控制權(quán)限轉(zhuǎn)移。再次，解決了包含多重交易安排合同的收入確認(rèn)問題。最后，對部分特定交易、事項的收入和計量加以明確。這些變化，細(xì)化了收入計量的標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化了收入分配的方式，促進(jìn)了信息披露水平的提升。

二、新收入準(zhǔn)則給施工企業(yè)帶來的影響

（一）會計核算方面

原有建造合同準(zhǔn)則下，施工企業(yè)收到甲方的工程預(yù)付款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目;項目施工發(fā)生的人、機(jī)、料等成本，應(yīng)該計入到“工程施工-合同成本”科目的借方;對計量款進(jìn)行結(jié)算時，將其記錄到“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目借方，貸記“工程結(jié)算”科目;月末結(jié)合建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行合同收入、成本確認(rèn)，并計入到“主營業(yè)務(wù)成本”科目借方、“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方，差額部分借記或貸記“工程施工-合同毛利”科目;項目完工后，“工程施工”科目余額需要與“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。

新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，同時新增了“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”、“合同履約成本”等會計科目。施工企業(yè)收到甲方的工程預(yù)付款時，不再貸記“預(yù)收賬款”科目，而應(yīng)該記入“合同負(fù)債”科目;實際發(fā)生合同成本，計入“合同履約成本”科目;在對計量款進(jìn)行核算時，應(yīng)該將其記錄到“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目借方，同時貸記“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”科目;月末根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，分別借記“合同資產(chǎn)”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時將“合同履約成本”金額結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”;合同完工時，“合同資產(chǎn)”科目的余額為零。

（二）收入確認(rèn)方面

建設(shè)合同需要根據(jù)獲取的結(jié)果及工程進(jìn)度情況確認(rèn)收入，確定完工進(jìn)度的主要方法有已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例和實際測定的工程進(jìn)度三種。而新收入準(zhǔn)則規(guī)定需滿足三項標(biāo)準(zhǔn)。首先，客戶在施工企業(yè)履行相關(guān)職責(zé)過程中即獲取了相關(guān)服務(wù);其次，客戶可以對施工企業(yè)建設(shè)項目進(jìn)行控制;最后，施工企業(yè)所建設(shè)的項目具有不可替代功能，同時有權(quán)收取履約過程中相應(yīng)的款項。新收入準(zhǔn)則中明確指出測量完工進(jìn)度的方式包含產(chǎn)出法及投入法。在使用投入法測算完工進(jìn)度時，所投入成本應(yīng)當(dāng)扣除雖然已經(jīng)發(fā)生、但未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入，給履約進(jìn)度帶來直接影響，導(dǎo)致收入延遲現(xiàn)象出現(xiàn);在產(chǎn)出法下，所計算的工程量剔除因應(yīng)用新材料或者技術(shù)等造成的前期工作量低等因素，也會對履約進(jìn)度和收入確認(rèn)帶來較大影響。

（三）合同管理方面

新收入準(zhǔn)則明確了收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)、修訂了合同合并的條件、修改了合同變更的定義、細(xì)化了不同情況下合同變更的處理方式等。施工企業(yè)的建造活動一般屬于提供整體服務(wù)，合同中的商品和服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性，因此應(yīng)該被視作只包含一項履約義務(wù)。如果無法證明各要素之間的關(guān)聯(lián)性，則可能被區(qū)分為多項履約義務(wù)。這些變化對施工企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)處理都是具有很大影響的。由于受到傳統(tǒng)管理理念的影響，許多施工企業(yè)在進(jìn)行合同管理時，往往還停留在較為粗放的層面，沒有達(dá)到新收入準(zhǔn)則對合同管理的專業(yè)化和精細(xì)化要求，從而給企業(yè)帶來巨大的管理和稅務(wù)風(fēng)險。

三、新收入準(zhǔn)則在施工企業(yè)的應(yīng)用對策

（一）深入理解新收入準(zhǔn)則的內(nèi)涵

新的收入準(zhǔn)則，具有新的內(nèi)涵。它與國際會計準(zhǔn)則一樣，是典型的原則導(dǎo)向模式。在強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的同時，給會計提供了更大的職業(yè)判斷空間。這就對施工企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的要求。在新、舊準(zhǔn)則的過渡銜接階段，企業(yè)要特別加強(qiáng)對財務(wù)管理人員的專業(yè)培訓(xùn)，幫助他們更深入地了解新準(zhǔn)則的內(nèi)涵，不斷提高他們的職業(yè)判斷能力，從而提高公司會計信息質(zhì)量。同時，新準(zhǔn)則需要企業(yè)對收入等相關(guān)財務(wù)信息進(jìn)行更有廣度、深度的核算和披露，這些工作單純依靠財務(wù)部門無法順利實施。企業(yè)應(yīng)該組建一個包括建筑、財務(wù)、稅務(wù)、法律等專業(yè)人才的跨職能團(tuán)隊，深入分析新準(zhǔn)則的各項規(guī)定，結(jié)合自身的實際業(yè)務(wù)情況，制定相應(yīng)的措施，全面理解、適應(yīng)新準(zhǔn)則，確保新準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。

（二）掌握“五步法模型”的運用

新收入準(zhǔn)則中，將原始建造合同準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行了整合，企業(yè)需要采用統(tǒng)一的收入明確方式，也就是“五步法模型”進(jìn)行收入確認(rèn)和計量。從“五步法模型”角度來說，主要涉及了五個步驟：第一，及時掌握和客戶簽署的相關(guān)合同;第二，明確合同中標(biāo)記的各項職責(zé)和義務(wù);第三，明確交易價格;第四，將交易價格進(jìn)行分?jǐn)?，具體分?jǐn)偟礁鱾€單項履約義務(wù)當(dāng)中;第五，在履行相關(guān)義務(wù)過程中做好收入確認(rèn)工作。“五步法模型”給企業(yè)收入確認(rèn)和計量提供了明確的指導(dǎo)。施工企業(yè)應(yīng)領(lǐng)會“五步法模型”的精髓，將它合理運用到實際業(yè)務(wù)當(dāng)中，規(guī)避合同風(fēng)險，優(yōu)化會計核算，更好地滿足企業(yè)的經(jīng)營需要。

（三）加強(qiáng)合同的管理

在新收入準(zhǔn)則中，無論是收入的確認(rèn)，還是收入的計量與披露，都與“合同”密不可分。合同條件及業(yè)務(wù)決策等均發(fā)生了明顯改變。這就要求施工企業(yè)進(jìn)一步提高合同意識、規(guī)范合同管理。施工企業(yè)因受自身特性的影響，存在多個項目一同施工的狀況。再加上施工周期相對較長，因此對于施工合同尤其是在新收入準(zhǔn)則頒布之前簽訂的施工合同，企業(yè)應(yīng)該設(shè)定相應(yīng)的職能部門，對各個合同的內(nèi)容及相關(guān)條款加以梳理和分析，評估其對企業(yè)的影響程度。針對部分影響比較大的地方，在必要的情況下應(yīng)該對合同內(nèi)容及條款進(jìn)行修改。在保證合同合理性和規(guī)范性的同時，最大限度降低其對企業(yè)的影響。

四、結(jié)束語

這次新收入會計準(zhǔn)則的改革，是為了適應(yīng)新時期我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求而提出的。它必然會給施工企業(yè)整體運營帶來一定影響。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況，全面評估新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則兩者之間的差異，科學(xué)設(shè)定新收入準(zhǔn)則下的財務(wù)管理戰(zhàn)略，引導(dǎo)企業(yè)財務(wù)工作有序進(jìn)行，從而為企業(yè)運營決策提供可靠依據(jù)。

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