注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)的演進(jìn)與邏輯

魯清仿 王浩然

【摘 要】 文章首先回顧了三類注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)演進(jìn)的背景;其次，從中觀視角分析了三類審計(jì)技術(shù)的差異性;最后，對(duì)現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)理念、審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的未來(lái)做了展望。通過(guò)使用歷史分析法與基于已有文獻(xiàn)采用邏輯演繹，得出的結(jié)論是信息技術(shù)的迅猛發(fā)展一方面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)產(chǎn)生了破壞性的影響，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加;另一方面導(dǎo)致電子審計(jì)證據(jù)在審計(jì)中的作用增強(qiáng)。文章的創(chuàng)新點(diǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)應(yīng)以被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為核心、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為前提;審計(jì)理念由因果鏈轉(zhuǎn)為因果鏈與相關(guān)聯(lián)鏈相結(jié)合。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)技術(shù); 賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì); 制度導(dǎo)向?qū)徲?jì); 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）09-0143-04

一、引言

基于委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，受到美國(guó)大蕭條沖擊的影響而得到迅猛發(fā)展。在一定程度上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展史就是審計(jì)技術(shù)的發(fā)展史。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)的形成與演進(jìn)并不是脫離特定物質(zhì)基礎(chǔ)而“原子式”隨機(jī)演進(jìn)與發(fā)展，它是由特定的物質(zhì)基礎(chǔ)如生產(chǎn)力發(fā)展水平、制度環(huán)境如法律等因素共同確定的。生產(chǎn)力發(fā)展水平一方面影響或決定著代表生產(chǎn)力發(fā)展水平的勞動(dòng)工具與方式，另一方面也影響或決定著企業(yè)管理技術(shù)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)通過(guò)計(jì)劃與實(shí)施審計(jì)程序、收集與評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)以及發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，旨在增強(qiáng)除責(zé)任方以外預(yù)期使用者信任程度。這就意味著審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)報(bào)告的保證程度會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所面臨的技術(shù)環(huán)境、法律環(huán)境以及被審計(jì)單位的管理能力與方式的發(fā)展而發(fā)展。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自誕生以來(lái)，盡管其根本目標(biāo)并沒(méi)有發(fā)生重大變化，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的技術(shù)環(huán)境卻發(fā)生了革命性的變化。信息技術(shù)對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、生活等各個(gè)領(lǐng)域不斷滲透和推陳出新，促進(jìn)了人、機(jī)、物三元世界的深度融合，以“大數(shù)據(jù)”“智能制造”“移動(dòng)互聯(lián)”“云計(jì)算”等新技術(shù)為特征的“新工業(yè)革命”或稱第三次“工業(yè)革命”帶來(lái)的卻是不同于前兩次工業(yè)革命的影響?！靶鹿I(yè)革命”不僅對(duì)技術(shù)基礎(chǔ)、生活方式與企業(yè)生產(chǎn)方式產(chǎn)生革命性的影響，而且對(duì)企業(yè)管理理念也帶來(lái)了“破壞性的催化”與創(chuàng)新[1]。這些革命性的影響與“破壞性的催化”與創(chuàng)新不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)手段如審計(jì)程序產(chǎn)生了重大影響，而且對(duì)審計(jì)理念與審計(jì)存在方式也產(chǎn)生了基礎(chǔ)性、根本性的影響。新事物總是孕育在現(xiàn)有事物之中。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展與演進(jìn)的重大轉(zhuǎn)折時(shí)期，回顧與分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)的形成與演進(jìn)及其差異性，在此基礎(chǔ)上分析“新工業(yè)革命”對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)與行業(yè)未來(lái)發(fā)展的影響，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新“未雨綢繆”。

二、三類審計(jì)技術(shù)形成與演進(jìn)的背景

英國(guó)議會(huì)委托獨(dú)立第三方對(duì)南海公司破產(chǎn)情況進(jìn)行調(diào)查，這標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的誕生。自此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段[2]。三類審計(jì)技術(shù)依次演進(jìn)既是社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到特定階段的產(chǎn)物，也是社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系特定要求的產(chǎn)物。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的形成與演進(jìn)不能脫離與之密切聯(lián)系的生產(chǎn)力發(fā)展水平、制度環(huán)境與企業(yè)管理能力。

（一）賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，審計(jì)的主要工作是圍繞著財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生的過(guò)程進(jìn)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)核對(duì)數(shù)字關(guān)系的一致性就可以對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)記錄做出判斷。但是，隨著新技術(shù)的出現(xiàn)與運(yùn)用，企業(yè)規(guī)模呈現(xiàn)集中趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量及復(fù)雜程度已經(jīng)超出賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的承受范圍。全面地詳細(xì)檢查所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為不可能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始選取部分樣本以推斷整體情況。但是，賬項(xiàng)導(dǎo)向階段的審計(jì)抽樣與內(nèi)部牽制無(wú)關(guān)，其運(yùn)用的重要前提之一是會(huì)計(jì)制度的完善。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)僅僅關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)記錄，并沒(méi)有意識(shí)到內(nèi)部控制的重要意義。美國(guó)麥克森·羅賓斯案后，人們意識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)防止舞弊和審計(jì)抽樣的重要作用。

（二）制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)

20世紀(jì)30年代后，職業(yè)界開(kāi)始認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行結(jié)果的好壞，對(duì)財(cái)務(wù)信息是否可靠具有重要意義。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行情況的評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)記錄的可靠性，根據(jù)評(píng)估的結(jié)果確認(rèn)審計(jì)范圍。羅賓斯案后，職業(yè)界普遍認(rèn)為將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果作為審計(jì)工作的起點(diǎn)，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地完成審計(jì)工作?？梢赃@樣認(rèn)為，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界將內(nèi)部控制系統(tǒng)管理作用與審計(jì)發(fā)展相結(jié)合是開(kāi)啟現(xiàn)代審計(jì)之路的偉大創(chuàng)舉。

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是完美的，它的理論基礎(chǔ)是內(nèi)部控制。但是，管理層通過(guò)某些方式可以很容易地凌駕于內(nèi)部控制之上，這意味著內(nèi)部控制不是萬(wàn)能的。而且，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作核心是內(nèi)部控制，這帶來(lái)了兩個(gè)負(fù)面影響：一方面，審計(jì)工作只關(guān)注與內(nèi)部控制的相關(guān)信息，忽視了非財(cái)務(wù)信息的重要作用;另一方面，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)只看到了控制風(fēng)險(xiǎn)而忽視了固有風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，外部環(huán)境很可能會(huì)影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，而制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)未能及時(shí)對(duì)環(huán)境變化做出應(yīng)對(duì)。這使得審計(jì)人員在面對(duì)不同審計(jì)單位時(shí)，仍以預(yù)設(shè)的審計(jì)模式進(jìn)行審計(jì)，最終導(dǎo)致審計(jì)工作和審計(jì)目標(biāo)不匹配。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

20世紀(jì)60年代后，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)后于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需求。首先，管理欺詐頻發(fā)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師深陷審計(jì)訴訟，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻對(duì)此束手無(wú)策。其次，審計(jì)市場(chǎng)趨于飽和，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶，彼此之間展開(kāi)激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。與此同時(shí)，市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生重大變化，社會(huì)需求開(kāi)始追求產(chǎn)品的多樣化、個(gè)性化，不同市場(chǎng)主體之間相互影響。在這樣的情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)很快會(huì)轉(zhuǎn)化為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為了更好地完成審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將被審計(jì)單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不可能深入了解財(cái)務(wù)記錄背后的經(jīng)濟(jì)意義。而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要識(shí)別不同被審計(jì)單位的不同情況，有針對(duì)性地制訂審計(jì)計(jì)劃，而不是按照預(yù)設(shè)流程進(jìn)行審計(jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)審計(jì)技術(shù)的又一次發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用系統(tǒng)的觀點(diǎn)了解被審單位，全面關(guān)注企業(yè)信息，根據(jù)被審單位的不同情況制定不同的審計(jì)計(jì)劃。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師系統(tǒng)了解被審計(jì)單位的情況下，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果服務(wù)于錯(cuò)報(bào)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)，最終使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠降低到一定水平內(nèi)。面對(duì)新形勢(shì)、新背景、新挑戰(zhàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠根據(jù)被審單位的經(jīng)營(yíng)情況評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，并根據(jù)假設(shè)的評(píng)估結(jié)果對(duì)管理層舞弊的可能性進(jìn)行判斷。

三、中觀視角下三種審計(jì)技術(shù)的差異分析

三類審計(jì)技術(shù)的差異比較已有文獻(xiàn)從微觀層面進(jìn)行了卓有成效的分析與研究。然而，本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)效率、審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告中觀視角進(jìn)行差異分析。

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)效率視角的比較分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所追求的結(jié)果是效率與效果并存，所以說(shuō)，審計(jì)技術(shù)是在審計(jì)效率與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的交互運(yùn)動(dòng)中演進(jìn)。在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初始階段，雖然審計(jì)效率較低，但是能夠與企業(yè)發(fā)展情況相匹配。企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容和數(shù)量產(chǎn)生了影響，為了應(yīng)對(duì)這種變化，審計(jì)人員開(kāi)始選取低于百分之百的樣本，以選取樣本的情況推斷剩余樣本情況。審計(jì)抽樣適應(yīng)了企業(yè)規(guī)模變化，卻缺乏科學(xué)性和客觀性，抽樣的結(jié)果無(wú)法使人信服，這無(wú)異于增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果作為審計(jì)工作起點(diǎn)，將評(píng)價(jià)結(jié)果與審計(jì)范圍相結(jié)合。這種抽樣方法增加了審計(jì)抽樣的科學(xué)性和客觀性，使得審計(jì)抽樣有了明確方向，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻沒(méi)有損害審計(jì)效率。20世紀(jì)60年代后，審計(jì)技術(shù)沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)環(huán)境變化做出及時(shí)反應(yīng)，導(dǎo)致審計(jì)技術(shù)落后于社會(huì)需求。同時(shí)，因?yàn)楣芾砥墼p的頻頻出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師深陷訴訟之中無(wú)法脫身。為了應(yīng)對(duì)新發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須尋找出一種新的審計(jì)技術(shù)。在戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀的指導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠正確判斷風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源，在不降低審計(jì)效率的前提下，結(jié)合重要性判斷將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可控范圍內(nèi)。

（二）審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任視角的比較分析

經(jīng)濟(jì)社會(huì)的變化會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求發(fā)生變化，這對(duì)審計(jì)目標(biāo)提出了新要求。同時(shí)，審計(jì)責(zé)任很大程度上是由審計(jì)目標(biāo)決定的，而審計(jì)目標(biāo)又受到社會(huì)需求的影響[3]。在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，委托人希望了解代理人是否忠誠(chéng)履約，于是揭弊查錯(cuò)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要審計(jì)責(zé)任。而且，在契約關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受委托人委托，其僅對(duì)委托人負(fù)責(zé)，責(zé)任對(duì)象不涉及無(wú)關(guān)第三者。在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，因?yàn)槠髽I(yè)利益相關(guān)者范圍擴(kuò)大且獲得資金來(lái)源轉(zhuǎn)向資本市場(chǎng)，這使得受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)變大，審計(jì)責(zé)任對(duì)象變成“已知第三人”和任何“合理預(yù)見(jiàn)第三人”。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更加關(guān)注企業(yè)的盈利能力是審計(jì)目標(biāo)變化的重要原因。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任就是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允。20世紀(jì)60年代后，因?yàn)閮?nèi)部控制對(duì)管理層缺乏約束，導(dǎo)致管理層涉足欺詐的案件頻頻發(fā)生，社會(huì)公眾迫切需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新承擔(dān)起揭弊查錯(cuò)的責(zé)任。這導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任演變?yōu)轵?yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允與揭弊查錯(cuò)并重。為了保護(hù)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也為了控制濫訴，政府出臺(tái)法律將審計(jì)師的責(zé)任對(duì)象重新定義為“已知第三人”[4-5]。

（三）審計(jì)程序與審計(jì)證據(jù)視角的比較分析

是否獲取恰當(dāng)審計(jì)證據(jù)是衡量審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。為了得到恰當(dāng)審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要計(jì)劃與實(shí)施審計(jì)程序。但是，在三類審計(jì)技術(shù)中，審計(jì)程序的種類和審計(jì)證據(jù)的范圍是不同的。在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，為了查明財(cái)務(wù)記錄是否存在舞弊差錯(cuò)，審計(jì)師根據(jù)賬表之間的勾稽關(guān)系來(lái)確定是否存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)或舞弊行為。審計(jì)證據(jù)主要來(lái)自財(cái)務(wù)記錄，這導(dǎo)致證據(jù)來(lái)源范圍較小。在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，審計(jì)程序在原先的基礎(chǔ)上擴(kuò)展，增加了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制、應(yīng)收賬款函證審計(jì)程序。外部審計(jì)證據(jù)增強(qiáng)了審計(jì)證據(jù)可靠性，而且擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的來(lái)源范圍。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，盡管分析程序所使用的信息更加全面，但審計(jì)程序種類實(shí)際上并沒(méi)有增多，反而審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵不斷延伸[6]。

（四）審計(jì)報(bào)告視角的比較分析

在不同的審計(jì)背景中，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容也會(huì)有所差異。在審計(jì)報(bào)告發(fā)展的初始階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并沒(méi)有統(tǒng)一公認(rèn)的審計(jì)報(bào)告格式。大家都各行其是，這嚴(yán)重阻礙了審計(jì)行業(yè)發(fā)展。為了適應(yīng)行業(yè)發(fā)展需要，聯(lián)邦準(zhǔn)備局發(fā)布公告《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》，并建議將審計(jì)檢查工作和審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化，而且在其所提出的短式報(bào)告中使用“證明”一詞，并且也使用了“根據(jù)聯(lián)邦準(zhǔn)備委員會(huì)的建議和勸告的方針編制”這樣的句子。

在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，受社會(huì)需求變化的影響，審計(jì)報(bào)告用詞刪除了“證明”一詞開(kāi)始采用“公允性”，而且，審計(jì)報(bào)告中不再提及會(huì)計(jì)記錄的檢查和財(cái)務(wù)報(bào)表的正確性。審計(jì)報(bào)告的目的從“證明”變化到“公允性”是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表不只是包括事實(shí)，還包括對(duì)各種會(huì)計(jì)原則和程序的判斷，其真實(shí)性是相對(duì)的。而且，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)旨在向資本提供保護(hù)。審計(jì)報(bào)告的變化適應(yīng)了社會(huì)需求的變化，它是一個(gè)對(duì)投資決策有用的意見(jiàn)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)演進(jìn)的邏輯

“世界是普遍聯(lián)系的”“任何事物的形成與演進(jìn)都是在一定物質(zhì)基礎(chǔ)上的特定矛盾沖突的產(chǎn)物”，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)形成與演進(jìn)的哲學(xué)基礎(chǔ)。三類注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)由低到高，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜依次演進(jìn)既是企業(yè)管理理念與技術(shù)發(fā)展的產(chǎn)物，也是降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，縮小審計(jì)期望差距的產(chǎn)物，更是生產(chǎn)力特別是以信息技術(shù)為代表的科學(xué)技術(shù)發(fā)展的產(chǎn)物。

（一）生產(chǎn)力特別是以信息技術(shù)為代表的科學(xué)技術(shù)是審計(jì)技術(shù)演進(jìn)的主要?jiǎng)恿?/p>

自注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誕生以來(lái)，其實(shí)質(zhì)并沒(méi)有發(fā)生變化，但是審計(jì)環(huán)境卻沒(méi)有停滯不前。新技術(shù)的出現(xiàn)與運(yùn)用對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生了巨大影響，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)是技術(shù)的一種表達(dá)，并隨技術(shù)的進(jìn)化而進(jìn)化[7]。新技術(shù)在全社會(huì)的使用影響了商業(yè)組織和制度，最終使社會(huì)的新舊制度交替。因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境變化，審計(jì)技術(shù)必須做出相應(yīng)的調(diào)整。

第一次工業(yè)革命開(kāi)啟了機(jī)器替代人力的序幕，生產(chǎn)效率極大提升。股份公司的作用被經(jīng)濟(jì)社會(huì)所接受，這意味新的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系最終確立，而這種責(zé)任關(guān)系成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誕生和演進(jìn)的重要因素。在第二次工業(yè)革命后，公司規(guī)模擴(kuò)大和資本市場(chǎng)的發(fā)展將更多的利益相關(guān)者卷入受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)中。相比財(cái)務(wù)記錄中的差錯(cuò)和舞弊行為，人們更關(guān)心企業(yè)是否能夠帶來(lái)利潤(rùn)。在社會(huì)需求變化的情況下，審計(jì)目標(biāo)也發(fā)生了改變，而審計(jì)目標(biāo)的變化對(duì)審計(jì)技術(shù)演進(jìn)起到了推進(jìn)作用。

以信息技術(shù)為標(biāo)志的第三次工業(yè)革命是前兩次工業(yè)革命的裂變，信息技術(shù)是對(duì)智力的替代，而非人體四肢器官的替代[8]。信息技術(shù)的革命性影響深刻地改變了企業(yè)和消費(fèi)者，這些變化導(dǎo)致制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)所依存環(huán)境已經(jīng)發(fā)生改變。當(dāng)企業(yè)管理框架建立在信息技術(shù)之上時(shí)，企業(yè)各種信息流不再是相互獨(dú)立的個(gè)體。第三次工業(yè)革命后，市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，市場(chǎng)主體之間相互聯(lián)系，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從戰(zhàn)略系統(tǒng)的角度考察被審計(jì)單位。因此，在信息技術(shù)的影響下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

（二）企業(yè)管理理念與技術(shù)是審計(jì)技術(shù)發(fā)展的支撐條件

管理很大程度上受到環(huán)境影響，管理者為了提高組織生存能力，必須圍繞著組織外部環(huán)境的認(rèn)識(shí)對(duì)組織自身的適應(yīng)能力進(jìn)行調(diào)整。20世紀(jì)初，為了解決工人“磨洋工”的問(wèn)題和提高生產(chǎn)效率，科學(xué)管理模式應(yīng)用而生。二戰(zhàn)后，因大量技術(shù)被民用企業(yè)采用，生產(chǎn)效率極大提高，整個(gè)市場(chǎng)供過(guò)于求。管理者意識(shí)到工人不僅僅是會(huì)說(shuō)話的機(jī)器，也是“社會(huì)人”。于是，行為管理成為主要的管理模式。20世紀(jì)60年代后，信息技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，它不僅改變了人們的需求模式，還加強(qiáng)了不同市場(chǎng)主體之間的聯(lián)系。在這樣的情況下，戰(zhàn)略管理成為企業(yè)管理模式的不二之選[9]。

沒(méi)有企業(yè)管理理念與技術(shù)作為支撐，審計(jì)技術(shù)演進(jìn)將成為空談。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是建立在以效率為核心的企業(yè)管理模式之上，企業(yè)實(shí)行垂直統(tǒng)一管理，并在企業(yè)內(nèi)部建立內(nèi)部牽制和會(huì)計(jì)制度[10]。20世紀(jì)30年代后，為了適應(yīng)大型企業(yè)管理和質(zhì)量控制的需要，管理者在企業(yè)內(nèi)部建立起一系列的協(xié)調(diào)和監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部控制的完善為審計(jì)技術(shù)的演進(jìn)提供了方向。因?yàn)槠髽I(yè)與外部環(huán)境聯(lián)系日益密切，內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)很快會(huì)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了全面應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，戰(zhàn)略管理成為企業(yè)管理模式的首選，這為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了啟示和基礎(chǔ)。

（三）降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、縮小審計(jì)期望差距是審計(jì)技術(shù)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是兩權(quán)分離的制度產(chǎn)物，它的功能在于穩(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立客觀的第三方，能夠增加合作雙方信任，減少市場(chǎng)合作成本[11]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是公司外部治理的重要組成部分，它不僅能夠?qū)Υ砣说摹皵〉滦袨椤逼鸬揭种谱饔茫疫€能為利益者提供決策信息，降低信息搜集成本，促進(jìn)市場(chǎng)主體之間的合作。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效履行經(jīng)濟(jì)制度賦予的職責(zé)時(shí)，社會(huì)制度會(huì)運(yùn)用懲罰機(jī)制將其行為導(dǎo)入正軌，而這種懲罰的具體表現(xiàn)就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益受到損害時(shí)，他們往往會(huì)把會(huì)計(jì)師當(dāng)作首選賠償對(duì)象。在社會(huì)活動(dòng)中，人們對(duì)審計(jì)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生期望，而這種期望對(duì)法律制度和職業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生了巨大影響。法律責(zé)任是判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)，而期望差構(gòu)成了審計(jì)法律責(zé)任的基本點(diǎn)[12]。因此，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)效率相互交替的過(guò)程中，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、縮小期望差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須改進(jìn)審計(jì)技術(shù)。

五、三點(diǎn)思考——基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)

盡管風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)揚(yáng)棄了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但是形成于20世紀(jì)90年代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在“新工業(yè)革命”的影響下，仍難以應(yīng)對(duì)“新技術(shù)”“新業(yè)態(tài)”“新管理理念”。

（一）亟須改進(jìn)與拓展“風(fēng)險(xiǎn)”理念

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否到位直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的成敗。然而，現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是以同一行業(yè)為基礎(chǔ)聚焦于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)這三類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析并結(jié)合行業(yè)發(fā)展，來(lái)制定被審計(jì)單位的審計(jì)計(jì)劃。但是，在“新工業(yè)革命”環(huán)境下，這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)方法與理念并不適應(yīng)于當(dāng)前的“新業(yè)態(tài)”與“新管理理念”。柯達(dá)的破產(chǎn)源于智能手機(jī)、ATM業(yè)績(jī)的急劇下跌源于移動(dòng)支付以及“康師傅”的衰敗源于“餓了么”，這類“跨界襲擊”正由點(diǎn)向面進(jìn)行迅速擴(kuò)散。而現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)理念卻沒(méi)有體現(xiàn)即將成為常態(tài)的“跨界襲擊”思想，使得著眼于行業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)落后于“新工業(yè)革命”下的現(xiàn)實(shí)。

（二）重新評(píng)價(jià)“有形證據(jù)”與“無(wú)形證據(jù)”的關(guān)系以及審計(jì)證據(jù)收集方法

信息不對(duì)稱、紙質(zhì)傳播介質(zhì)及信息的可鑒證性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師誕生的重要物質(zhì)條件[13]。紙介質(zhì)使得審計(jì)證據(jù)的呈現(xiàn)形式也是“有形證據(jù)”。但是，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，這種紙質(zhì)傳播介質(zhì)形式將會(huì)受到猛烈沖擊。在大數(shù)據(jù)的影響下，企業(yè)將產(chǎn)生更多的無(wú)紙化數(shù)據(jù)，而且這種數(shù)據(jù)來(lái)源多、體量大。在大數(shù)據(jù)應(yīng)用環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在搜集審計(jì)證據(jù)的時(shí)候，獲得的審計(jì)證據(jù)將會(huì)以“無(wú)形證據(jù)”的數(shù)據(jù)形式為主。隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的深化與推進(jìn)，最終會(huì)導(dǎo)致紙質(zhì)形式的“有形證據(jù)”被數(shù)據(jù)化的“無(wú)形證據(jù)”所替代。

證據(jù)作為多學(xué)科的共同話題，其共同因素是證據(jù)具有通過(guò)推論性推理將數(shù)據(jù)與假設(shè)或待證事項(xiàng)聯(lián)系起來(lái)[14]。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是通過(guò)職業(yè)判斷將企業(yè)所產(chǎn)生信息或資料與被審單位是否存在重大錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系。結(jié)合大數(shù)據(jù)對(duì)“無(wú)形證據(jù)”的影響來(lái)看，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)搜集更多的“無(wú)形證據(jù)”，并將其與待證事項(xiàng)結(jié)合。而且，在大數(shù)據(jù)環(huán)境中，不存在成本與技術(shù)的限制，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用大數(shù)據(jù)提供了經(jīng)濟(jì)上的可能性。在大數(shù)據(jù)的幫助下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將審計(jì)范圍覆蓋整個(gè)被審單位，并且運(yùn)用多樣的分析方法，避免受到先驗(yàn)性的影響[15]。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的未來(lái)

盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力資本型行業(yè)，從這個(gè)角度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)被信息化所取代的可能性不大;但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更是數(shù)據(jù)密集型行業(yè)，其核心價(jià)值在“增強(qiáng)除責(zé)任方以外預(yù)期使用者的信任程度”，這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的未來(lái)具有不確定性。隨著信息化程度的不斷加深，人機(jī)物三者的高度融合，企業(yè)之間、企業(yè)與用戶之間以及行業(yè)之間的界限被打破，“信息共享、業(yè)務(wù)協(xié)同、互聯(lián)互通”將成為現(xiàn)實(shí)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心價(jià)值“增信服務(wù)”就可能被“區(qū)塊鏈”等新生事物所取代。

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